Региональные и местные налоги: правовые проблемы и экономические ориентиры

В зависимости от того, в каком объеме федеральный законодатель при принятии федерального закона намерен предоставить субъектам РФ самостоятельность в установлении нормативного содержания второй категории элементов, в ее структуре выделяются две подкатегории элементов.

Первая подкатегория элементов составляет те отношения, которые могут регулироваться субъектами РФ, но только в рамках, установленных федеральным законом (примером данного вида правоотношений служит процесс конкретизации ставок региональных налогов, избранные величины которых субъект РФ устанавливает из заданных федеральным законодателем пределов). Этим федеральный законодатель закрепляет определенные границы действий субъектов РФ, выход за пределы которых невозможен. В итоге формируется рамочная компетенция субъектов РФ по вопросам совместного ведения Федерации и ее субъектов.

В отличие от категорий налоговых отношений, находящихся в совместном ведении, регулирование которых федеральный законодатель в связи с их общенациональным значением оставляет за собой, не допуская вмешательства со стороны регионального уровня, регулирование отношений, напрямую влияющих на формирование и динамику развития социально-экономических показателей регионального уровня, передается на уровень субъектов РФ путем введения рамочной компетенции.

Установление на федеральном уровне пределов издания субъектами РФ нормативного материала по предметам совместного ведения позволяет обеспечить региональному уровню необходимый объем свободы, требуемой для гибкого управления общественными процессами, происходящими в границах того или иного субъекта РФ. Одновременно такие пределы препятствуют принятию субъектами РФ неограниченных и своевольных решений, приводящих к нарушению и раздроблению целостности единой системы государственного управления страной и ограничивающих законные права и интересы населения отдельно взятой территории. Пансков В.Г. Российская система налогообложения: Проблемы развития. - М.: МЦФЭР, 2003. С. 87.

Вторая подкатегория элементов образуется такими отношениями, находящимися в совместном ведении Федерации и ее субъектов, регулирование которых федеральным законодателем полностью передано субъектам РФ (примером является процедура установления субъектами РФ конкретных сроков уплаты, порядка уплаты и льгот по региональным налогам; параметры названных элементов не задаются и не ограничиваются действующим федеральным законодательством, хотя возможность введения на федеральном уровне ограничений в отношении названных элементов региональных налогов не исключается). Это указывает на то, что федеральный уровень не устанавливает какие-либо рамки, ограничивающие свободу субъектов РФ в разработке конкретных нормативных правил, регламентирующих данный вид отношений.

Причиной предоставления субъектам РФ полной самостоятельности и независимости в реализации системы правового регулирования этого вида отношений выступает сугубо региональный характер решаемых проблем, которые влияют исключительно на формирование регионального инвестиционного климата и региональных социально-экономических показателей, не конкурируют с общефедеральными интересами, не препятствуют свободному передвижению товаров (работ, услуг) через границы субъектов РФ и в целом не нарушают единое экономическое пространство федеративного государства.

Конституционным институтом, в регулировании которого, в связи со статусом предмета совместного ведения, участвуют Федерация и ее субъекты, являются общие принципы налогообложения и сборов в РФ. Нормативные положения федерального законодательства на постоянной основе разграничивают между бюджетами собственные налоговые доходы (происходит формирование многоуровневой налоговой системы) и закрепляют объемы полномочий законодательных (представительных) органов власти всех уровней в реализации экономических инструментов воздействия на потенциально возможную величину налоговых поступлений. Остерло Л., Джобс А. Конституционные принципы в праве налогов и сборов / Рабочий материал для Конституционного Суда Российской Федерации. Подготовлен в рамках проекта Германского фонда Международного правового сотрудничества. Карлсруэ, 2004.С. 112.

В целях соблюдения принципа соответствия федеральному законодательству законы субъектов РФ, принятые по предмету общих принципов налогообложения и сборов и в преобладающем числе случаев регулирующие введение региональных налогов и сборов, во-первых, дословно воспроизводят содержание строго определенных, влияющих на полноценное существование самого налога или сбора, элементов регионального налога или сбора. Во-вторых, конкретизируют в рамках, установленных федеральным законом, содержание другой группы элементов региональных налогов и сборов. В-третьих, самостоятельно или согласно правовым нормам федерального закона разрабатывают в системе региональных налогов и сборов содержание иных элементов, не входящих в перечень обязательных к установлению элементов налога или сбора.

Верховенство федерального закона над нормативными правовыми актами субъектов РФ в решении вопроса о правовом содержании института общих принципов налогообложения и сборов предопределяет строгое выполнение общефедеральных процедур, установленных федеральным законом, на всей территории Российской Федерации и в каждом ее субъекте. Свидетельством этому является закрепленный в ст. 5 НК РФ общефедеральный императивный порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, который, безусловно, распространяется и на законодательные акты субъектов РФ о налогах и сборах. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 29.12.2009, с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2010) // СЗ РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824; "Российская газета" - 22.12.2009.

Введение на территории субъектов РФ новых региональных налогов и сборов из перечня, установленного федеральным законом, возможно только с 1 января нового календарного года, что гарантирует стабильность состава региональной системы налогов и сборов в течение отдельно взятого финансового года и обеспечивает налогоплательщикам возможность планировать условия ведения предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности в соответствии с прогнозируемыми изменениями в системе налогообложения на региональном уровне.

1.2 Объем налоговых прав муниципальных образований в федеративном государстве

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П не затрагивалась правовая проблема самостоятельного установления органами местного самоуправления местных налогов и сборов, поскольку предметом рассмотрения в данном деле были конкретные статьи Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", определяющие полномочия органов законодательной (представительной) власти субъектов РФ в строительстве общих принципов налогообложения и сборов и в установлении дополнительных к федеральному перечню региональных налогов и сборов. Постановление Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П по делу о проверке конституционности положений абзаца второго п. 2 ст. 18 и ст. 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // СЗ РФ. 1997. № 13. Ст. 1602.

Тем не менее перед Конституционным Судом РФ в скором времени после принятия Постановления от 21 марта 1997 г. № 5-П была поставлена задача окончательного решения вопроса о разграничении полномочий по установлению и введению местных налогов - какой уровень власти наделен правом формирования системы местных налогов и сборов и каковы объемы полномочий органов местного самоуправления в установлении местных налогов и сборов.

Согласно положениям ч. 1 ст. 132 Конституции РФ, органы местного самоуправления самостоятельно устанавливают местные налоги и сборы. Правовые нормы п. 1 ст. 1 и п. 2 ст. 6 Федерального закона от 28 августа 1995 г. № 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" следуют положениям Конституции РФ и определяют, что местные налоги и сборы устанавливаются органами местного самоуправления самостоятельно, а к вопросам местного значения относятся местные финансы, формирование, утверждение и исполнение местного бюджета и установление местных налогов и сборов. В ст. 2 Федерального закона от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" СЗ РФ. 2003. № 40. Ст. 3822. (с 1 января 2009 г. этот Закон полностью заменил аналогичный Федеральный закон от 28 августа 1995 г. № 154-ФЗ), устанавливающей основные термины и понятия, не представлено какое-либо специальное понятие местных налогов и сборов, как это сделано в ст. 1 Федерального закона от 28 августа 1995 г. № 154-ФЗ. Видимо, отсутствие понятия местных налогов и сборов в названном Федеральном законе от 6 октября 2003 г. № 131-ФЗ обусловлено задачей по искоренению дублирующих терминов и понятий, относящихся к одному и тому же явлению или процессу, но разбросанных по разным нормативным правовым актам, из-за чего в ряде случаев возникают разные, порой достаточно противоречивые толкования смысла того или иного термина или понятия. Конституция Российской Федерации. Принята всенародным голосованием 12 декабря 1993 г. (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ)//СЗ РФ. 26.01.2009. № 4. ст. 445.

В связи с унификацией терминологического ряда и понятийного аппарата основополагающее понятие местных налогов и сборов должно находиться в структуре нормативного правового акта, непосредственно регулирующего налоговые отношения, а именно в НК РФ. Объединение всех институтов, терминов и понятий налогового права в едином нормативном документе позволяет исключить их двойственность и неопределенность. С 1 января 2005 г. вступила в силу ст. 12 НК РФ, согласно п. 4 которой местными признаются налоги, установленные ст. 15 и соответствующими главами части второй НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 29.12.2009, с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2010) // СЗ РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824; "Российская газета" - 22.12.2009.

Поскольку Федеральный закон от 28 августа 1995 г. "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" закладывал основы правового регулирования многофункциональной деятельности местного самоуправления в России и охватывал все стороны развития органов местного самоуправления без детальной конкретизации содержания каждой выполняемой ими функции, в целях регламентации методов выполнения конкретной функции органов местного самоуправления, а именно функции управления муниципальными финансами, был принят Федеральный закон от 25 сентября 1997 г. № 126-ФЗ "О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации"

Для раскрытия и дальнейшего развития указанного в ч. 1 ст. 132 Конституции РФ и ст. ст. 1 и 6 Федерального закона от 28 августа 1995 г. "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" правового понятия установления местных налогов и сборов положения конкретизирующего финансовую сторону деятельности местного самоуправления Федерального закона "О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации" в ст. 8 уточняют, что полномочия органов местного самоуправления по формированию местных бюджетов заключаются в том числе в установлении местных налогов и сборов и предоставлении льгот по их уплате в соответствии с положениями федеральных законов. На то, что органы местного самоуправления при установлении местных налогов должны соблюдать требования федерального законодательства, указывается и в п. 6 ст. 12 НК РФ, в соответствии с которым не могут устанавливаться местные налоги, не предусмотренные НК РФ. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 29.12.2009, с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2010) // СЗ РФ, № 31, 03.08.1998, ст. 3824; "Российская газета" - 22.12.2009.

При рассмотрении ч. 1 ст. 132 Конституции РФ и ст. ст. 1 и 6 Федерального закона от 28 августа 1995 г. "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" обращает на себя внимание положение, согласно которому органы местного самоуправления самостоятельно устанавливают местные налоги и сборы, в то время как ст. 8 Федерального закона "О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации", действовавшие до 1 января 2005 г. ст. ст. 18 и 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и вступившая в силу с указанной даты ст. 12 НК РФ ограничивают самостоятельность органов местного самоуправления в установлении местных налогов и сборов, подчиняя их деятельность в этом направлении требованиям федерального законодательства. Следует сказать, что дальнейшее развитие налогового и бюджетного законодательства, выразившееся в принятии Налогового кодекса РФ и Бюджетного кодекса РФ, показало оправданность и верность подхода к ограничению рамками федерального закона самостоятельности и субъектов РФ, и органов местного самоуправления в установлении, соответственно, региональных и местных налогов и сборов.

Поскольку смысл встречаемого в ст. ст. 1 и 6 Федерального закона от 28 августа 1995 г. "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" выражения о том, что органы местного самоуправления самостоятельно устанавливают местные налоги и сборы, не обладает высокой степенью конкретности и понятен только отчасти, требуется ответить на следующие вопросы: что означает на уровне органов местного самоуправления понятие "установление налога", существуют ли различия в смысловом содержании этого понятия при его использовании на федеральном и территориальном уровнях власти, насколько масштабными являются полномочия органов местного самоуправления по установлению местных налогов и сборов и в чем проявляется самостоятельность органов местного самоуправления в установлении местных налогов и сборов?

Для получения правильных и обоснованных ответов на вопросы об объемах компетенции органов местного самоуправления по установлению местных налогов и сборов необходимо иметь в виду, что предусмотренное ст. 12 Конституции РФ выведение органов местного самоуправления из системы органов государственной власти не говорит о том, что органы местного самоуправления выпали из федеративного устройства государства и что на них перестает распространяться требование о сохранении единого экономического пространства на всей территории России. При этом в научных работах, в которых рассматриваются дискуссионные моменты реализации процедур по разграничению налоговых полномочий между федеральным уровнем и территориальными органами власти, высказывается концептуальная идея, что "региональные и местные налоги составляют неотъемлемую часть единой общегосударственной налоговой системы и должны органично вписываться в нее. Отсюда возникает проблема согласования компетенции в налоготворчестве между местной и центральной властью" Налоговое право России / А.В. Демин. М.: Учебное пособие, 2008. С.245..

Проблема, связанная с выявлением и окончательным закреплением конституционно определяемых полномочий органов местного самоуправления по установлению местных налогов и сборов, была рассмотрена Конституционным Судом РФ, в который обратились два районных суда общей юрисдикции с запросами о проверке конституционности ст. 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", устанавливающей на федеральном уровне закрытый перечень местных налогов и сборов. Заявители полагали, что положения этой статьи Закона противоречат нормам ч. 1 ст. 132 Конституции РФ, поскольку, закрепив исчерпывающий перечень местных налогов и сборов, они необоснованно ограничили право органов местного самоуправления самостоятельно устанавливать местные налоги и сборы.

В Определении от 5 февраля 1998 г. № 22-О Постановление Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 № 2-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта "Д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Ар...// СЗ РФ. 2001. № 7. Ст. 701. Конституционный Суд РФ, унифицируя подходы к разграничению полномочий между федеральным центром и административно-территориальными образованиями федеративного государства по формированию единой налоговой системы, отметил, что правовая позиция, разъясняющая в его Постановлении от 21 марта 1997 г. № 5-П пределы компетенции субъектов РФ по установлению региональных налогов и сборов, обладает универсальным характером, в связи с чем полностью применима и к правоотношениям по установлению местных налогов и сборов органами местного самоуправления.

В Определении от 5 февраля 1998 г. № 22-О Конституционный Суд РФ указал, что органы местного самоуправления не вправе устанавливать дополнительные местные налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законом (в частности, ст. 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и ст. 15 НК РФ). Поскольку общие принципы налогообложения и сборов согласно ст. 75 Конституции РФ закрепляются федеральным законом, установление исчерпывающего перечня местных налогов и сборов положениями ст. 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в настоящее время - ст. 15 НК РФ), т.е. федеральным законом, согласуется с имеющей универсальный характер правовой позицией Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П и не противоречит Конституции РФ. Из этого следует, что рамки компетенции представительных органов местного самоуправления в области налогообложения ограничены такими действиями, как выбор из установленного на федеральном уровне перечня местных налогов и сборов конкретного налога или сбора, разработка и конкретизация содержания строго определенных элементов избранного местного налога или сбора, а также осуществление процесса по принятию соответствующего решения (нормативного правового акта) о введении этого местного налога или сбора в действие на территории своей юрисдикции Постановление Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 № 2-П "По делу о проверке конституционности положений подпункта "Д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в редакции Федерального закона от 31 июля 1998 года "О внесении изменений и дополнений в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж" в связи с запросом Ар...// СЗ РФ. 2001. № 7. Ст. 701..

К рассуждениям о компетенции местных органов власти в налоговой сфере хотелось бы добавить, что современная Конституция РФ создавалась в то время (1993 г.), когда страна еще не знала, что такое подлинная демократия. Россия действительно стремилась стать свободной сама и наделить свободой органы местного самоуправления, предполагая их полную ответственность за свои действия. Поэтому потенциально Конституция РФ могла не предусмотреть некоторые нюансы, да и не должна была этого делать, так как Основной Закон устанавливает общие принципы, содержание которых далее детализируется в федеральных конституционных законах и федеральных законах.

При этом необходимо учитывать, что на почве существовавшей в середине 90-х гг. прошлого века натурализации хозяйственных связей и медленного увеличения расчетов реальными денежными средствами продолжительное время оставалась в силе пагубная тенденция к проявлению экономического сепаратизма территорий в виде стремления устанавливать по собственному усмотрению новые налоги, не предусмотренные федеральным законодательством.

Кроме того, как показала практика, не существовало единого мнения, что необходимо понимать под общими принципами налогообложения. Но надо было выбирать что-то одно. И федеральный законодатель, согласно ст. ст. 1 и 12 НК РФ, выбрал определение общих принципов налогообложения, включающее установление закрытого перечня налогов и сборов, входящих в налоговую систему РФ. Поскольку процесс унификации налоговой политики затрагивает всю территорию России, исчерпывающий перечень налогов устанавливается в отношении не только региональных, но и местных налогов, что и было сделано в ст. ст. 20 и 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а затем в ст. ст. 14 и 15 НК РФ. В связи с этим можно утверждать, что Федеральный закон "О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации" в части, касающейся местных налогов, находится в логическом соответствии с порядком разграничения между федеральным и территориальными уровнями власти полномочий по установлению новых налогов, обоснованно запрещая органам местного самоуправления устанавливать (точнее, вводить) местные налоги, не предусмотренные федеральным законом.

Правомерность и обоснованность ограничения полномочий органов местного самоуправления в налоговой сфере стандартами общефедерального регулирования, позволяющими обеспечить унификацию и предсказуемость действий и подходов муниципальных образований при введении налогов, подтверждается позицией ученых, согласно которой "ни в одной стране мира местное обложение не является полностью автономным и находится под определяющим воздействием центра, противодействующего автаркии, устраняющего искусственные барьеры и способствующего формированию единого рынка... Ведь в любом случае единое экономическое пространство требует и общего налогового режима" Налоговое право России / А.В. Демин. М.: Учебное пособие, 2008. С.245..

Вместе с тем хотелось бы обратить внимание на то, что после кончательного разрешения Конституционным Судом РФ в Определении от 5 февраля 1998 г. № 22-О проблемы, касающейся рамочной, ограниченной нормами федерального законодательства компетенции органов местного самоуправления в сфере установления и введения местных налогов и сборов, в научной литературе в 2000 г. без ссылок или какого-либо иного упоминания действующих актов высших судов по-прежнему высказывалось суждение, что, установив на федеральном уровне закрытый перечень местных налогов и сборов, не подлежащий расширению органами местного самоуправления, федеральный законодатель превысил свои конституционные полномочия, поскольку "в сфере налогообложения к вопросам, по которым могут быть приняты федеральные законы, имеющие прямое действие на территории Российской Федерации, относятся только федеральные налоги и сборы... Таким образом, органы местного самоуправления имеют право самостоятельно устанавливать местные налоги и сборы" Семенихин В.В. Налог на прибыль организаций. М.: ГроссМедиа", 2010. С. 78..

Создается впечатление, что автор этого утверждения либо осознанно не соглашается с необходимостью и важностью формирования в системе налогообложения общефедеральных принципов налогового регулирования, которые ограничивают четко определенными пределами субъективное усмотрение нижестоящих органов власти при введении новых налогов, обеспечивают согласованность и соподчиненность властных структур в ходе проведения единой налоговой политики и позволяют унифицировать все виды налоговых изъятий, что многократно способствует возникновению стабильных и предсказуемых условий для ведения предпринимательской деятельности и укрепляет экономическую основу единого и целостного федеративного государства, либо просто находится в неведении о выявленном конституционно-правовом смысле, который приобретает понятие "установление налогов" при установлении местных налогов и сборов органами местного самоуправления на территории своей юрисдикции.

Подводя итог приведенным рассуждениям, необходимо подчеркнуть, что разграничение налоговых доходов между бюджетами всех уровней бюджетной системы производится на федеральном уровне Налоговым кодексом, которым устанавливается многоуровневая налоговая система. В образованной налоговой системе налог по уровню в ней соответствует уровню в бюджетной системе его бюджета-получателя.

Поскольку в условиях такой формы государственного устройства, как федерация, одним из наиболее важных принципов является создание и укрепление на федеральном уровне единообразных и унифицированных механизмов управления социально-экономическими отношениями, складывающимися на региональном и местном уровне, что осуществимо путем проведения единой государственной налогово-бюджетной (финансовой) политики, разграничение налоговых доходов между бюджетами всех уровней бюджетной системы именно федеральным законом экономически обоснованно, так как, не допуская искажения единого экономического пространства на уровне территорий, способствует консолидации их финансового потенциала в пользу общефедеральных интересов.

Образующие единообразную структурную основу государственных и муниципальных финансов принципы построения, функционирования и развития налоговой и бюджетной систем, безусловно, имеют федеральную значимость и подлежат регулированию только федеральным законом, который, в свою очередь, обязывает нижестоящие уровни власти принимать соответствующие его требованиям законы и иные нормативные правовые акты о бюджете и налогах.

В основе нарушения единого экономического пространства федеративного государства лежит стремление, обусловленное, как правило, не угасшими сепаратистскими настроениями отдельно взятой территории выйти из централизованной иерархической налогово-бюджетной системы для реализации самостоятельной, не подчиненной единым экономико-правовым принципам, финансовой политики. Между тем выход территории из единой централизованной налогово-бюджетной системы федеративного государства приводит к дестабилизации региональных и муниципальных финансов и нарушению социальной защищенности населения, что негативно сказывается прежде всего на развитии самой территории. Семенихин В.В. Налог на прибыль организаций. М.: ГроссМедиа", 2010. С. 79.

Налогово-бюджетный сепаратизм отдельной территории независимо от степени его проявления ставит под угрозу национальную безопасность всего государства, поскольку разрывает централизованные финансовые потоки, являющиеся нитями, связующими и скрепляющими административно-территориальные образования в единое государство с единой финансовой системой. Поэтому сохранение единого, целостного и неразрывного экономического пространства на всей территории страны с централизованной налогово-бюджетной системой напрямую влияет на сохранение единого и неразрывного федеративного государства.

1.3 Характерные отличия процессов по установлению и введению региональных и местных налогов

Процессы по установлению и введению налогов, отражающие первичную фиксацию налога в налоговой системе и последующее его применение в сфере налогообложения, относятся к разным уровням власти, каждый из которых наделен определенным объемом полномочий по реализации общих принципов налогообложения и сборов в РФ. Основополагающая роль в разработке и внедрении национальных форм и методов налогообложения отводится федеральному уровню, на который в соответствии с Конституцией РФ возлагается ответственность за проведение единой налоговой политики, направленной на формирование и сохранение единого, лишенного искусственных барьеров экономического пространства для движения капиталов, товаров и рабочей силы. Исходя из этого построение налоговой системы с раскрытием конструктивных особенностей составляющих ее налогов осуществляется федеральным законодателем. Щекин Д.М. Налоговое право государств - участников СНГ (общая часть): Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М., 2008. С. 115.

Вместе с тем федеративное устройство государства предполагает необходимость разграничения полномочий между федеральным центром и нижестоящими уровнями власти с целью создания условий по предоставлению административно-территориальным образованиям определенной самостоятельности в решении вопросов регионального или местного значения. Поэтому федеральный законодатель в ходе формирования базовых принципов и подходов, образующих общефедеральные стандарты налогового регулирования, наделяет региональные и местные органы власти определенной свободой усмотрения по введению и конкретизации отдельных элементов региональных и местных налогов, одновременно ограничивая ее четкими пределами, объективно необходимыми для обеспечения единообразия и предсказуемости деятельности по налогообложению на всей территории государства. В связи с этим наиболее ярко особенности разграничения налоговых полномочий между федеральным уровнем и административно-территориальными властными структурами проявляются при первоначальном установлении различных видов региональных и местных налогов в составе налоговой системы и при последующем введении их в действие на основе соответственно законов субъектов РФ и нормативно-правовых решений муниципальных образований.

Преобладающую часть региональных и местных налогов занимают налоги, взимаемые с имущества. Имущественные налоги определенно не включаются в систему федеральных налогов, поскольку объем налоговых доходов, мобилизуемый в процессе налогообложения объектов имущества, значительно проигрывает по сравнению с налоговыми поступлениями от обложения выручки, дохода (прибыли) или операций по реализации. Поэтому на основании поставленных перед разными уровнями власти задач и с учетом объема необходимых для их выполнения финансовых ресурсов налоги на доходы (налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц) и реализацию (НДС, акцизы) входят в систему федеральных налогов, аккумулирующих собственные налоговые доходы федерального бюджета. Налоги же, взимаемые с имущества, располагаются на региональном и местном уровнях налоговой системы и вследствие такой диспозиции являются основными собственными налоговыми доходами региональных и местных бюджетов. Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России: Политический аспект. - М.: Юристъ, 2003. С. 71.

По вопросу, к каким налогам - региональным или местным - следует отнести консолидирующий ряд имущественных налогов налог на недвижимость, идут дискуссии. Например, позиция В.Г. Панскова, предлагающего в целях усиления финансовой основы местного самоуправления все имущественные налоги передать на местный уровень, заключается в том, что "после замены земельного налога и налога на имущество физических лиц налогом на недвижимость его необходимо сделать местным налогом" Пансков В.Г. К вопросу о финансовой самостоятельности местного самоуправления // Вестник Финансовой академии при Правительстве РФ. 2001. № 3. www.fa.ru.. Л.И. Пронина солидарна с В.Г. Пансковым относительно перевода всех имущественных налогов в систему местных налогов, считая, что "налог на имущество организаций, как и все имущественные налоги, необходимо отнести к числу местных налогов" Петрова Г.В. Общая теория налогового права. М.: ФБК-ПРЕСС, 2004.. Из этого Л.И. Пронина делает вывод, что налог на недвижимость также должен быть местным: "...необходимо укрепление доходной части местных бюджетов путем закрепления за ними собственных налоговых доходов, в частности, за счет... введения... налога на недвижимость в Налоговый кодекс Российской Федерации" необходимо внести новую главу "Налог на недвижимость", т.е. придать ей статус местного налога" Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение. М.: Инфра-М, 2002. С. 30.. С утверждениями В.Г. Панскова и Л.И. Прониной о необходимости придания налогу на недвижимость статуса местного согласна и Т.В. Грицюк, по мнению которой "введение этого налога будет наиболее эффективным на местном уровне" Грицюк Т.В. Макроэкономическое фискальное регулирование отношений центра и регионов // Финансы и кредит. 2003. № 1. С. 49..

Однако данная позиция исследователей относительно перевода всех имущественных налогов на местный уровень подрывает основу региональных финансов. Если, например, все доходы от взимания имущественных налогов будут переданы местному уровню, то тогда остается неясным, какие же в этом случае налоги останутся за региональным уровнем, если учесть, что в действующей налоговой системе региональные и местные налоги практически полностью состоят из имущественных налогов. Одного налога на игорный бизнес как источника собственных налоговых доходов вряд ли будет достаточно для того, чтобы обеспечить финансовую самостоятельность субъектов РФ и мобилизовать необходимый для выполнения социальных гарантий уровень бюджетных ресурсов. Это приводит к выводу о том, что установление всех имущественных налогов в системе местных налогов создаст условия для существенного увеличения дефицита региональных бюджетов и будет способствовать повышению степени их зависимости от финансовой помощи со стороны федеральных властей. Между тем такое неустойчивое положение региональных бюджетов не отвечает основным задачам общефедеральной экономической политики по формированию и закреплению за каждым бюджетом бюджетной системы стабильной и достаточной финансовой базы, позволяющей каждому уровню власти находиться в определенной независимости от бюджетов иных уровней бюджетной системы и самостоятельно, исходя из собственных доходных поступлений, планировать необходимый для непрерывного развития своей территории объем бюджетных расходов. Поэтому в целях недопущения финансовой несостоятельности бюджетов и последовательного укрепления их доходной части имущественные налоги, выступая основными собственными налоговыми доходами территориальных бюджетов, не должны быть полностью сосредоточены на местном уроне, а подлежат оптимальному распределению между региональными и местными бюджетами. Карасева М.В. Бюджетное и налоговое право России: Политический аспект. - М.: Юристъ, 2003. С. 74.

Поскольку основные проблемы в сфере налогообложения связаны с принципами разграничения полномочий по установлению и введению налогов в условиях федеративного государства, обратимся к смысловому содержанию понятий "установление налога" и "введение налога" с акцентом на региональный и местный уровень налогообложения. Именно на региональном и местном уровне, как показывает практика, концентрируются наиболее конфликтные точки взаимодействия центральной власти и административно-территориальных образований по вопросам степени участия в разработке общих принципов налогообложения и сборов, формировании исчерпывающего состава национальной налоговой системы, расширении или сужении перечня установленных налогов и реализации полномочий по введению налогов в действие, исходя из общефедеральных стандартов налогового регулирования.

Термин "установление налога", по нашему мнению, означает принятие федерального закона о налоге, которым данный налог устанавливается в перечне налогов соответствующего уровня налоговой системы с одновременным обязательным раскрытием в этом законе экономико-правового содержания всех существенных (императивных) элементов устанавливаемого налога. Нормативно-правовым актом, устанавливающим и фиксирующим правовые модели налогов всех уровней налоговой системы, является акт федерального значения - НК РФ. Иными актами налоги устанавливаться не могут, поскольку, согласно ч. 3 ст. 75 Конституции РФ и правовым позициям Конституционного Суда РФ, право на установление налогов принадлежит исключительно федеральному законодателю. Таким образом, установление налога (независимо - федерального, регионального или местного) производится путем принятия федерального закона и заключается не только в указании названия этого налога в перечне налогов, составляющих налоговую систему государства, но и в закреплении и детальном раскрытии его структурной модели с четким определением содержания каждого существенного (императивного) элемента. В процессе установления налогов происходит разграничение налогов по уровням налоговой системы с закреплением за каждым уровнем власти определенных объемов компетенции в построении и конкретизации параметров налоговых моделей. Остерло Л., Джобс А. Конституционные принципы в праве налогов и сборов / Рабочий материал для Конституционного Суда Российской Федерации. Подготовлен в рамках проекта Германского фонда Международного правового сотрудничества. Карлсруэ, 2004.С.112.

Термин "введение налога" означает выбор органом законодательной (представительной) власти субъекта РФ или представительным органом муниципального образования из установленного федеральным законодателем закрытого перечня налогов и сборов конкретного налога, совпадающего по уровню в налоговой системе с уровнем этого органа в трехуровневом делении органов власти в федеративном государстве, и принятие соответствующего закона или решения (согласно уровню налога) о введении этого налога в действие на территории юрисдикции этого органа власти.

Справедливо разделяя установление и введение налога на два разных процесса, некоторые специалисты тем не менее неправомерно переносят характеристики, свойственные процессу установления налога, на процесс введения налога, чем не столько преуменьшают основополагающее значение процесса по установлению налога, формирующего многоуровневую налоговую систему и разветвленную структуру каждого налога, сколько искажают реальный смысл и существо этого процесса, отдавая предпочтение следствию и забывая о главенствующей роли причины.

Позиция этих исследователей состоит в том, что "установление налога и сбора - это первичное нормотворческое действие... все налоги и сборы, которые предусмотрены ст. ст. 13, 14 и 15 Налогового кодекса, считаются установленными" Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса РФ / Г.В. Бойцов, Г.М. Бойцова, М.Н. Долгова. - М., 2006. С. 33.. Другими словами, исследователи полагают, что для установления налога достаточно определить его название в указанных статьях НК РФ. В этом, с их точки зрения, заключается смысл процесса установления налога, и, зафиксировав название налога в соответствующем перечне налогов, такой процесс установления налога считается завершенным. Что касается построения самой структурной модели налога с разработкой содержания ее существенных элементов, определяющих правовую основу и экономические особенности механизма исчисления и уплаты налога, то эти процессуальные мероприятия специалистами отводятся не стадии установления налога, а стадии его введения в действие, поскольку именно "при введении налога должны быть определены существенные элементы налоговых обязательств" Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса РФ / Г.В. Бойцов, Г.М. Бойцова, М.Н. Долгова. М., 2006..

Выделив основной смысл из приведенных высказываний относительно существа процессов по установлению и введению налогов, следует сделать вывод, что, по мнению некоторых специалистов, установление налога сводится лишь к указанию его названия в перечне налогов, составляющих налоговую систему. Такой вывод прямо следует из высказывания, что все налоги, перечисленные в ст. ст. 13, 14 и 15 НК РФ, считаются установленными.

Учитывая, что установление налогов как составная часть общих принципов налогообложения и сборов в РФ находится в исключительном ведении федерального законодателя, налог устанавливается в налоговой системе принятием федерального закона, в котором определяется и раскрывается полноценная структура налоговой модели. В связи с этим одно лишь указание названия налога в ст. ст. 13, 14 и 15 НК РФ не является достаточным аргументом для признания налога законно установленным. Налог правомерно и обоснованно может рассматриваться как установленный только в том случае, когда помимо обозначения его названия в перечне налогов, входящих в состав налоговой системы, федеральным законом будет принята соответствующая глава НК РФ, определяющая поэлементную структуру его налоговой модели и конкретизирующая содержание всех его существенных (императивных) элементов.

В связи с этим следует подчеркнуть, что не при введении налога, а именно при его установлении определяются все существенные элементы налогообложения. В истинном понимании, нашедшем отражение в решениях Конституционного Суда РФ, в которых рассматривались налоговые полномочия субъектов РФ и муниципальных образований, процесс введения налогов заключается не в формировании и раскрытии существенных элементов налогов, а в избрании из установленного федеральным законом исчерпывающего перечня налогов определенного налога в целях введения его в действие и взимания на соответствующей территории.

При введении налога уточняется и конкретизируется содержание достаточно узкого числа элементов налога, сформированных на федеральном уровне таким образом, чтобы учитывать степень необходимой свободы и пределы субъективного усмотрения территориальных органов власти по изменению параметров этих элементов в соответствии с колебаниями потребностей в финансовых ресурсах и динамикой развития социально-экономических отношений. Однако все элементы, в том числе те, право на конкретизацию основных параметров которых предоставлено территориальным органам власти при введении региональных и местных налогов, закрепляются в налоговой модели непосредственно в процессе установления налога федеральным законом.

При введении налога элементы налога не устанавливаются, поскольку введение налога предполагает выбор уже сформированной и работоспособной налоговой модели, элементы которой четко определены и обладают всеми необходимыми характеристиками для полноценного функционирования. Достаточно узкий круг элементов, подлежащих уточнению при введении налога, не приводит к утрате налоговой моделью признаков работоспособности, поскольку на федеральным уровне при установлении налога не только фиксируются пределы, в которых должно находиться конкретное значение параметра императивного переменного элемента (уточняемого решением соответствующего органа власти), но и предусматривается действие максимального значения параметра данного элемента налога (при отсутствии решения соответствующего органа власти о его уточнении).

1.4 Разграничение и межбюджетное распределение доходов от федеральных, региональных и местных налогов

В настоящее время в России проводится налоговая реформа, нацеленная на:

- исправление в действующих механизмах налогов недостатков, занижающих потенциально возможный уровень налоговых доходов;

- внедрение новых методов налогообложения, соответствующих современному развитию социально-экономических отношений;

- укрепление баланса между казначейской (фискальной) и обременительной (регулирующей) налоговыми функциями, отражающими публичные и частные экономические интересы;

- обоснованное разграничение на постоянной основе налоговых доходов между бюджетами всех уровней бюджетной системы в соответствии с объемами поставленных перед ними расходных задач.

Согласно конституционному административно-территориальному делению Российской Федерации, бюджетная система и соответствующая ей по структуре система налогов и сборов разделяется на три вертикально интегрированных уровня.

Страницы: 1, 2, 3