Налог на доходы физических лиц (далее НДФЛ) в той или иной форме взимался всегда: будь то церковная или светская десятина, барщина или оброк. В России, как и в большинстве стран мира, подоходный налог служит одним из главных источ-ников доходной части бюджета. Следует отметить, что это -- прямой налог на совокупный доход физи-ческого лица, включая доходы, полученные от исполь-зования капитала.

Вряд ли ошибаются те, кто считает налог на доходы физических лиц одним из самых важных элементов налоговой системы любого государ-ства. Его доля в государственном бюджете прямо зависит от уровня развития экономики. Это один из самых распространенных в миро-вой практике налог, уплачиваемый из личных доходов населения. В развитых странах он составляет значитель-ную часть доходов государства. К примеру, в США его вклад в бюджет достигает 60%, в Великобритании, Швеции и Швейцарии -- 40%, несколько меньше во Франции -- 17%.

В нашей стране НДФЛ занимает более скромное место в доходной части бюджета, так как затрагивает в основном ту часть населения, которая имеет сред-ний уровень доходов или ниже. В последние годы его доля в бюджете не превышала 12--13%.

Такая ситуация свойственна экономике пере-ходного периода. Чтобы, с одной стороны, сти-мулировать рост производства и потребления, а с другой -- упростить налоговую систему и тем самым снизить склонность налогоплательщиков к занижению налоговых обязательств, государ-ство вынуждено снижать ставки налогов на до-ходы (имеются в виду доходы всех экономиче-ских агентов независимо от правовой формы).

В идеале налог на доходы должен быть, налогом на чистый совокупный доход физических лиц, которые либо являются резидентами, либо извле-кают определенный доход на территории страны.

НДФЛ связан с потреблением, и он может либо стимулировать потребление, либо сокращать его. Поэтому главной проблемой подоходного налогообложения является дос-тижение оптимального соотношения между экономической эффективностью и социальной справедливостью налога. Другими словами, необходимы такие ставки налога, которые обеспечивали бы максимально справедливое перераспределение доходов при минимальном ущербе интересам налогоплательщиков от на-логообложения.

Согласно ст. 57 Конституции РФ, а также ст. З и подп. I п. 1 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -- НК РФ) каждое лицо обязано уплачивать законно установленные налоги и сбо-ры. Законодательство о налогах и сборах основывается на призна-нии всеобщности и равенства налогообложения. При установле-нии налогов учитывается фактическая способность налогоплатель-щика к уплате налога. В связи с этим прежняя редакция подп. 1 п. 1 ст. 23 содержала дополнение «исходя из принципа справедливос-ти», но поскольку понятие «принцип справедливости» в действу-ющем законодательстве -- как налоговом, так и гражданском -- абсолютно не развито, то указанное дополнение было исключено.

Налоги и сборы не могут иметь дискриминационного характера, т.е. применяться исходя из социальных, расовых, национальных, ре-лигиозных и иных подобных критериев.

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки на-логов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собствен-ности, гражданства физических лиц или места происхождения ка-питала. Кроме того, не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Фе-дерации, в том числе прямо или косвенно ограничивающие свобод-ное перемещение в пределах ее территории товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать пре-пятствия не запрещенной законом экономической деятельности фи-зических лиц и организаций.

Важно подчеркнуть такой момент: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сбо-рах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

1. ИСТОРИЯ ВОЗНИКНОВЕНИЯ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Подоходный налог или НДФЛ по сравнению с другими видами налогов довольно «молод». Впервые он был введен в Англии в 1798 г. в виде утроенного налога на роскошь. Этот налог, построенный на чисто внешних признаках (обзаведение мужской прислугой, владение ка-ретой и т.п.), действовал вплоть до 1816 г. При вторичном его введе-нии в 1842 г. он уже более-менее отвечал основным критериям, по-ложенным в основу принципа подоходного налогообложения11 См.: Озеров И.Х. Подоходный налог в Англии: Экономические и обществен-ные условия его существования // Уч. зап. Императорского московского уни-верситета. -- М„ 1898. -- Вып. 16..

В других странах НДФЛ стали применять с конца XIX-- начала XX в. (Пруссия -- с 1891 г., Франция - с 1914 г.). Что касается России, то в 1812 г. был введен прогрессивный процентный сбор с доходов от недвижимого имущества, представляющий собой своеобразную форму подоходного налога. А специальный закон о подоходном налоге был принят лишь 6 апреля 1916г., и там наибо-лее полно воплотились принципы подоходного налогообложения22 См.: Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. -- М., 1995. -- С. 198.. В начале 60-х годов в нашей стране была предпринята попытка по-степенного снижения вплоть до отмены налога с заработной платы, в связи с чем был издан Закон СССР от 7 мая 1960 г. «Об отмене на-логов с заработной платы рабочих и служащих».

Однако и до введения НДФЛ налоговые системы в различных странах косвенно учитывали доходы граждан при пост-роении реальных налогов. Например, размер домового налога зави-сел от числа окон, этажей и комнат, от параметров фасада дома и от других признаков, которые позволяли судить об общественном по-ложении и доходах плательщика.

Введение этого налога в той или иной стране было обус-ловлено ее внутренними причинами. При всем различии этих при-чин может быть выделена общая причина, характерная для всех стран. Острая потребность государства в дополнительных средствах, вызванная ростом задолженности, военными и другими расходами, перестала покрываться реальными налогами, размер которых зача-стую не соответствовал истинной платежеспособности граждан. В то же время набравшие силу социальные движения требовали устране-ния несправедливости косвенного налогообложения, не делавшего различий между бедными и богатыми и более тяжело ложившегося на менее состоятельных граждан. Поэтому и был введен НДФЛ, идея которого заключается именно в обеспечении равнонапряженности налогообложения на основе прямого определе-ния доходов каждого плательщика.

Налоговые системы развиваются под влиянием экономичес-ких, социальных и политических процессов, происходящих в той или иной стране. Они тесно связаны с развитием экономики. Воз-никновение корпоративных форм организации производства, рост общественного благосостояния, расширение круга собствен-ников, появление новых форм получения дохода -- эти и другие, факторы самым непосредственным образом оказали и оказыва-ют эволюционирующее воздействие на развитие системы подо-ходного налога.

Что же касается нашей страны, то переход России на рыночные экономические от-ношения обусловил создание к 1992 г. новой налого-вой системы, которая состояла более чем из 60 видов налогов и сборов. В частности Верховным Советом РСФСР был принят Закон от 7 декабря 1991 г. "О по-доходном налоге с физических лиц". Основными прин-ципами этого налога являлись: единая шкала прогрес-сивных ставок с совокупного годового дохода, пере-чень необлагаемых налогом доходов, вычеты из этого дохода по социальным группам и уменьшение налогооблагаемой базы на расходы, связанные со строитель-ством или приобретением жилья, предпринимательс-кой деятельностью и благотворительностью. За период 1991-2000 г.г. в этот закон были внесены изменения и дополнения 21 раз, в т.ч. шкала ставок налога изменя-лась 9 раз, но всегда была прогрессивной. Минималь-ная ставка оставалась в размере 12%, а максимальная ставка в разные годы изменялась от 60% до 30% годо-вого совокупного облагаемого дохода.

Однако дальнейшее развитие рыночных экономи-ческих отношений потребовало создания Налогового кодекса и в третье тысячелетие Россия вступила с этим важным документом.

НК Российской Федерации состоит из 2-х частей -- общей и специальной.

Часть первая (общая) НК РФ, принятая Федераль-ными законами от 31.07.98 № 146-ФЗ и № 147-ФЗ в ре-дакции Федеральных законов от 09.07.99 № 154-ФЗ и 155-ФЗ, действует с 1999 года и дает определения, касающи-еся таким понятиям, как, например: "налоги", "сбо-ры", "налоговая база", "налоговый агент", "налогоплательщик", "налоговые ставки", "налоговые органы", "налоговый контроль", "налоговые деклара-ции", "налоговые правонарушения" и др., а также уста-навливает процедуры налогообложения, налогового контроля, привлечения к налоговой ответственности и ее меры, обжалования действий налоговых органов.

Часть вторая (специальная) НК РФ принята Феде-ральным законом от05.08.2000 №117-ФЗ ("Российская газета" от 10.08.2000) и состоит пока из 4 глав (21, 22, 23, 24), которыми определен порядок исчисления и уплаты конкретных 4-х основных налогов (НДС, ак-цизы, НДФЛ, единый соци-альный налог).

Глава 23 Н К РФ называется "Налог на доходы фи-зических лиц" (ст. 207-233) и Федеральным законом от 05.08.2000 № 118-ФЗ11 Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, №32, ст.3341 она вводится в действие с 1 ян-варя 2001 года, и с этого же времени утрачивает силу все законодательство о подоходном налоге с физичес-ких лиц. Таким образом, формально изменено назва-ние налога, а с правовой точки зрения отменен один налог и введен новый налог.

Основными чертами новой системы нало-гообложения являются:

· отказ от прогрессивной ставки налога и введение единой мини-мальной налоговой ставки в размере 13% для большей части дохо-дов физических лиц;

· значительное расширение применяемых налоговых льгот и вы-четов;

· внесение изменений в определение налогооблагаемой базы.

2. ПОРЯДОК УПЛАТЫ НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

2.1. Плательщики налога

По мнению А.В. Брызгалина, «Налогоплательщики - это субъекты налоговых отношений, на которых законом возложена обязанность уплачивать налоги за счет собственных средств»11 Налоги и налоговое право. Учебное пособие. / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: «Аналитика-Пресс», 1997г..

Плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физичес-кие лица, получающие доходы от источников и Российской Федера-ции, но не являющиеся ее налоговыми резидентами.

Под физическими лицами понимаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства.

Налоговы-ми резидентами РФ признаются физические лица, находящиеся на территории России не менее 183 дней в ка-лендарном году.

Нерезидентами согласно п. 1.1.1 Инструкции Банка России от 12 октября 2000 г. № 93-И «О порядке открытия уполномоченными банками банковских счетов нерезидентов в валюте РФ и проведения операции по этим счетам» 22 Российская газета. -- 6.12.2000., зарегистрирован-ной Минюстом России 28 ноября 2000 г. № 2469, являются физические лица, имеющие постоянное местожительства за пределами Рос-сийской Федерации, в том числе временно находящиеся в Российс-кой Федерации, т.е. менее 183 дней в календарном году.

Законодательство о налогах и сборах не предусматривает каких-либо ограничений по признанию физических лиц плательщиками НДФЛ в зависимости от их возраста. Следовательно, плательщика-ми НДФЛ становятся физические лица с момента возникновения у них объекта налогообложения вне зависимости от их возраста.

На практике нередко возникает вопрос уплаты НДФЛ несовершеннолетними лицами в случаях, например, оплаты за их обучение в учебном заведении организацией или получения ими призови воз-награждений за участие в различных конкурсах. В этих и подобных случаях налогоплательщиком является лицо, непосредственно по-лучающее доход, т.е. несовершеннолетний гражданин. Однако зако-нодательством о налогах и сборах пока не предусмотрен порядок уплаты НДФЛ указанными лицами. Поэтому данный вопрос может регулироваться следующим образом. Сумма налога с совокупного дохода несовершеннолетнего удерживается по соглашению с заработной платы родителя или вносится по приходному ордеру в кассу организации. Кроме того, гл. 4 НК РФ «Представительство в отно-шениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах» пре-дусмотрена возможность участия в налоговых отношениях, в том числе и при уплате НДФЛ, представителя налогоплательщика. За-конным представителем налогоплательщика -- физического лица согласно п. 2 ст. 27 НК РФ признается лицо, выступающее в каче-стве его представителя в соответствии с гражданским законодатель-ством РФ, т.е. это могут быть родители либо усыновители, попечи-тели и опекуны. При отсутствии таковых в случаях, когда судом ро-дители лишены родительских прав или по иным причинам, в силу которых дети остались без родительского попечения (в частности, когда родители уклоняются от воспитания либо защиты их прав и интересов), над детьми устанавливается опека или попечительство.

К налоговой ответственности согласно ст. 107 НК РФ привлека-ются лица, достигшие 16-летнего возраста. Причем законодатель-ство о налогах и сборах не возлагает никакой ответственности, в том числе налоговой, на представителей по уплате НДФЛ за представ-ляемых ими лиц, в частности несовершеннолетних.

Кроме того, обязанность по уплате налогов и сборов за налого-плательщиков -- физических лиц, признанных судом безвестно от-сутствующими или недееспособными, предусмотренная ст. 51 Н К РФ, исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и по-печительства управлять их имуществом. При получении указанны-ми лицами доходов они считаются плательщиками НДФЛ, который уплачивается только за счет денежных средств этих лиц. Однако ис-полнение такой обязанности приостанавливается по решению со-ответствующего налогового органа в случае недостаточности или отсутствия денежных средств у указанных физических лиц для ис-полнения обязанности по уплате НДФЛ.

Особо следует отметить, что лица, на которых возложена обязан-ность по уплате налога за отсутствующих или недееспособных лиц, не вправе уплачивать различного рода штрафы, предусмотренные НК РФ, за счет имущества последних. Это связано, в частности, с тем, что безвестно отсутствующие лица должны быть дополнитель-но защищены от возможного причинения им имущественных убыт-ков со стороны налоговых органов. При причинении гражданину убытков в результате незаконных действий государственных, в том числе и налоговых, органов всех уровней эти убытки в соответствии со ст. 16 ГК РФ подлежат возмещению.

Обязанность по уплате НДФЛ безвестно отсутствующим ис-полняется опекуном или попечителем, а недееспособным -- его опекуном. При принятии и установленном порядке решения об отмене признания физического лица безвестно отсутствующим или недееспособным приостановленное исполнение обязаннос-ти по уплате НДФЛ возобновляется со дня принятия указанного решения.

Итак, плательщиками НДФЛ вне зависимости от возраста и гражданско-правового статуса являются физические лица -- налоговые резиденты и нерезиденты РФ, у которых возни-кает объект налогообложения.

2.2. Объект налогообложения

В соответствии со ст. 209 ПК РФ объектом налогообложения при-знается доход, полученный налогоплательщиками от источников в РФ и/или от источников за ее пределами -- для фи-зических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, либо от источников в РФ -- для физичес-ких лиц, не являющихся таковыми.

При определении налоговой базы согласно ст. 210 Н К РФ учиты-ваются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денеж-ной, так и в натуральной форме, или на распоряжение которыми у него возникло право, а также доходы в виде материальной выгоды.

К доходам от источников в РФ в соответствии с п. 1 ст. 208 НК РФ относятся:

а) дивиденды и проценты, полученные от российской организа-ции, а также дивиденды и проценты, полученные от российских ин-дивидуальных предпринимателей и/или от иностранной организа-ции в связи с деятельностью ее постоянного представительства в РФ. При этом дивидендом признается любой до-ход, полученный акционером (участником) от организации при рас-пределении прибыли, остающейся после налогообложения, и том числе в виде процентов по привилегированным акциям и/или по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям), пропорци-онально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ и относящиеся к таковым в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Процентами признается любой заранее заявленный доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида независимо от способа его оформления. Процентами, в частности, признаются доходы, полученные подс-нежным вкладам и долговым обязательствам;

б) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полу-ченные от российской организации и/или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства в РФ;

в) доходы, полученные от использования в РФ авторских и иных смежных прав. К объектам авторских прав, в частности, относятся произведения науки, литературы и искусства, являющиеся результатом творческой деятельности гражданина в со-ответствии сост. 6 Закона РФ от 9 июля 1993 г. № 5351-1 «Об автор-ском праве и смежных правах»11 «Российская газета» № 147, 03.08.1993., причем такое произведение должно существовать в какой-либо объективной фор-ме, а также объекты промышленной собственности, как-то: изобре-тения, открытия, полезные модели, промышленные образцы, права на которые подтверждаются патентом на изобретение или промыш-ленный образец либо свидетельством на полезную модель согласно ст. 3 Патентного закона РФ от 23 сентября 1992 г. №3517-122 Патентный закон (с изм., внесенными Федеральными законами от 27.12.2000 N 150-ФЗ,

от 30.12.2001 N 194-ФЗ) «Российская газета» № 225, 14.10.1992.;

г) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использова-ния имущества, находящегося в РФ;

д) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в РФ и/или из нее либо в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунк-тах погрузки (выгрузки) в РФ;

е) доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и/или беспро-водной связи, а также иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории РФ;

ж) доходы от реализации:

* недвижимого имущества, находящегося в РФ. В соответствии со ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (не-движимому имуществу, недвижимости) относятся земельные уча-стки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без соразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания и сооружения. Кроме того, к недвижимому имуществу относятся воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты и иное иму-щество;

* акций и иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций в РФ. Перечень цен-ных бумаг приведен в ст. 143 ГК РФ. К ним относятся государственная облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный

сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъяви-теля, коносамент, акция, приватизационные бумаги и другие до-кументы, которые законами о ценных бумагах или и установлен-ном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг. Указанный перечень не является исчерпывающим. Так, согласно и. 3 ст. 912 ГК РФ к ценным бумагам отнесены простое и двойное складс-кое свидетельство. Двойное складское свидетельство, и свою оче-редь, состоит из двух частей -- складского свидетельства и зало-гового свидетельства (варранта), и каждая из этих частей являет-ся ценной бумагой. Кроме того, к ценным бумагам в соответствии со ст. 13 Федерального закона от 16 июля 1998 г. № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»11 «Российская газета» №137, 22.07.1998. относится и закладная, удосто-веряющая права залогодержателя по договору ипотеки;

* прав требования к российской или иностранной организации в связи с деятельностью ее постоянного представительства на тер-ритории РФ;

* иного имущества, находящегося в РФ и при-надлежащего физическому лицу;

з) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанно-стей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ. При этом вознаграждения директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управле-ния организации (совета директоров или иного подобного органа) -- налогового резидента РФ, местом нахождения (управления) которой является РФ, рассматри-ваются как доходы, полученные от источников в РФ, независимо от места, где фактически исполнялись возложен-ные на этих лиц управленческие обязанности или откуда произво-дились выплаты указанных вознаграждений;

и) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодатель-ством РФ или выплачиваемые иностранной организацией в связи с деятельностью ее постоянного представительства на территории РФ;

к) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ.

В соответствии с и. 2 ст. 208 НК РФ не относятся к доходам, полу-ченным от источников в РФ, доходы физического лица, полученные им в результате проведения внешнеторговых опе-раций (включая товарообменные), совершаемых исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанных только с закупкой или приобретением товара (выполнением работ, оказанием услуг) в Российской Федерации, а также с ввозом товара на ее территорию.

Это положение применяется в отношении операций, связанных с ввозом товара на территорию РФ в таможенном режиме выпуска в свободное обращение, только в том случае, если соблюдаются следующие условия:

§ поставка товара физическим лицом осуществляется не из мест хранения, в том числе таможенных складов, находящихся на терри-тории РФ;

§ товар не продается через постоянное представительство в РФ;

§ к операции не применяются положения п. 3 ст. 40 НК РФ.

В случае если не выполняется хотя бы одно из указанных усло-вий, доходом, полученным от источников в РФ в связи с реализацией товара, признается та часть полученных дохо-дов, которая относится к деятельности физического лица в РФ.

При последующей реализации товара, приобретенного физичес-ким лицом по внешнеторговым операциям, к его доходам, получен-ным от источников в РФ, относятся доходы от любой продажи этого товара (включая его перепродажу или залог) с расположенных на территории России принадлежащих ему (арен-дуемых, используемых им) складов л ибо других мест нахождения и хранения такого товара, за исключением его продажи за пределами РФ с таможенных складов.

Доходами не признаются доходы от операций, связанных с иму-щественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и/или близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ, за исключением доходов, по-лученных указанными физическими лицами в результате заключе-ния между ними договоров гражданско-правового характера или тру-довых соглашений.

К доходам, полученным от источников за пределами РФ, в соответствии с п. 3 ст. 208 НК РФ относятся:

а) дивиденды и проценты, полученные от иностранной органи-зации в связи с осуществлением ее деятельности, за исключением дивидендов и процентов, полученных постоянным представитель-ством такой организации в РФ;

б) страховые выплаты при наступлении страхового случая, полу-ченные от иностранной организации, за исключением страховых выплат в связи с деятельностью ее постоянного представительства в РФ;

в) доходы от использования за пределами РФ авторских иди иных смежных прав;

г) доходы, подученные от сдачи и аренду или иного использова-ния имущества, находящегося за пределами РФ;

д) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, а также штрафы и иные санкции за простои (задержку) та-ких транспортных средств и пунктах погрузки (выгрузки), за исклю-чением доходов, полученных в связи с перевозками в РФ и/или из нее либо и её пределах, и санкции за простой (задержку) в пунктах погрузки (выгрузки) в РФ;

е) доходы от реализации:

§ недвижимого имущества, находящегося за пределами РФ;

§ акций и иных ценных бумаг за пределами РФ, а также долей участия в уставных капиталах иностранных орга-низаций;

§ прав требования к иностранной организации, за исключением прав требования в связи с деятельностью ее постоянного представи-тельства на территории РФ;

§ иного имущества, находящегося за пределами РФ;

ж) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанно-стей (выполненную работу, оказанную услугу), совершение действия за пределами РФ. При этом вознаграждения директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами орга-на управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источни-ков, находящихся за пределами РФ, независи-мо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности;

з) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, по-лученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств;

и) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в (результате осу-ществления им деятельности за пределами РФ.

Если нельзя однозначно определить, получены налогоплатель-щиком доходы от источников в РФ либо от ис-точников за ее пределами, то отнесение этого дохода к тому или ино-му источнику осуществляется Минфином России. В аналогичном порядке определяются и доли указанных доходов, которые могут быть отнесены к доходам от и сточи и ков либо в РФ, либо за ее пределами.

К доходам, полученным в виде материальной выгоды, в соответствии сост. 212 НК РФ относятся суммы, полученные налогоплательщиком:

а) от экономии на процентах за пользование заемными (кредит-ными) средствами, полученными от организаций или индивидуаль-ных предпринимателей. В этом случае налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными сред-ствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвер-тых действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России палату получения таких средств, над суммой процентов, ис-численной исходя из условий договора, либо как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над сум-мой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

б) от приобретения ценных бумаг. В этом случае налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приоб-ретение;

в) от приобретения товаров (работ, услуг) индивидуальными пред-принимателями в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, а также у организаций и индивидуальных пред-принимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к на-логоплательщику. При этом налоговая база определяется как пре-вышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), ре-ализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми но отноше-нию к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являю-щимся взаимозависимыми, над иенами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику. Взаимозависимыми лицами согласно ст. 20 НК РФ признаются физические лица и/или организации, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия либо экономические ре-зультаты их деятельности ил и деятельности представляемых ими лиц, а именно:

* одно физическое лицо подчиняется другому по своему должнос-тному положению;

* лица в соответствии с семейным законодательством РФ состоят в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усы-новителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого;

* одна организация непосредственно и/или косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составля-ет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организа-ций этой последовательности одна в другой. Кроме того, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме предусмотрены ст. 211 НК РФ.

При получении дохода в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) или иного имущества, исчисленная исхо-дя из их цен и порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включа-ются суммы налога на добавленную стоимость, акцизов и налога с продаж.

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся:

а) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, от-дыха, обучения;

б) полученные товары, выполненные в интересах налогоплатель-щика работы, а также оказанные на безвозмездной основе услуги;

в) оплата труда в натуральной форме.

При определении налоговой базы учитываются также суммы стра-ховых (пенсионных) взносов, если они вносятся за физических лиц из средств организации или иных работодателей, за исключением случаев:

§ когда страхование производится в обязательном порядке, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим вып-латы в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и/или оплату страховщиками медицинских расходов этих лиц при условии, что выплаты последними не осуществлялись;

§ заключения работодателями договоров добровольного пенсионно-го страхования или о добровольном негосударственном пенсионном обеспечении при условии, что общая сумма страховых (пенсионных) взносов не превысит в год на одного работника 2000 руб. -- с 1 января 2002 г.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. Для доходов, в отношении которых предусмотрена ставка 13%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежа-щих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов.

Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется боль-ше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13%, подлежащих налогообложению за этот же налоговый пе-риод, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. При этом разница между суммой доходов, подлежащих налогообложению, не переносится наследующий нало-говый период, которым признается календарный год.

Для доходов, в отношении которых предусмотрены налоговые став-ки 30 и 35%, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом никакие налоговые вычеты не применяются.

Доходы и расходы, принимаемые к вычету, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России, установленному на дату фактического получения до-ходов (осуществления расходов).

Датой фактического получения дохода в соответствии со ст. 223 НК. РФ считается день:

§ выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета нало-гоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (при получении доходов в денежной форме);

§ передачи доходов в натуральной форме (при получении доходов в натуральной форме);

§ уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), ценных бумаг (при получении доходов в виде материальной выгоды).

При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения дохода признается последний день месяца, за который на-логоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обя-занности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Общая сумма НДФЛ представляет собой сумму, полученную в резуль-тате сложения сумм налога, исчисленных по разным ставкам. Она исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Сумма НДФЛ определяется в полных рублях. При этом остаток суммы менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более -- округляется до полного рубля.

2.3. Налоговые ставки

Шкала определения ставки плоская, т.е. ставка не зависит от величины налогов.

Для всех налогоплательщиков согласно ст. 224 НК РФ применяется единый размер налоговой ставки -- 13%.

Однако в отношении определенных доходов установлены иные налоговые станки.

В размере 30% налоговые ставки применяются:

§ для доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации;

§ для дивидендов.

Сумма НДФЛ в отношении дивидендов, полученных от источни-ков за пределами РФ, определяется налогопла-тельщиком самостоятельно применительно к каждой такой выплате. Причем указанные налогоплательщики вправе уменьшить сумму на-лога, исчисленную в соответствии с законодательством РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, в том случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.

В случае если источник дохода находится в иностранном государ-стве, с которым не заключен указанный выше договор, удержанный источником дохода по месту его нахождения налог не принимается к зачету при исчислении налога.

Если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация или действующее в РФ постоянное представительство иностранной организации, то последние определяют сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате ука-занных доходов. На этих же субъектов возлагается обязанность удер-жать из доходов налогоплательщика в виде дивидендов при каждой выплате таких доходов сумму налога и уплатить ее в соответствую-щей бюджет.

Сумма уплаченного распределяющей доход организацией на-лога на доход организаций, относящаяся к части прибыли, рас-пределяемой в виде дивидендов в пользу налогоплательщика-- налогового резидента РФ, подлежит зачету в счет исполнения обязательств по уплате налога налогоплатель-щиком -- получателем дивидендов. В случае если указанная сум-ма превышает причитающуюся с налогоплательщика сумму на-лога на доход в виде дивидендов, возмещение из бюджета не про-изводится.

В размере 35% налоговая ставка установлена:

§ для стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в ходе конкурсов, игр и других мероприятий, проводимых в целях рекламы товаров (работ, услуг), в части превышения 2 тыс. руб.;

§ для страховых выплат по договорам добровольного страхования. При этом суммы страховых выплат, полученные по договорам добро-вольного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, не учитываются при определении налоговой базы, если суммы таких страховых выплат не превышают сумм, внесенных физическими ли-цами в виде страховых взносов, увеличенных страховщиками на сум-му, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России. В противном случае разница между указанными сум-мами учитывается при определении налоговой базы и подлежит на-логообложению у источника выплаты по указанной ставке;

§ для процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из трех четвертых действующей став-ки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты, по рубленым вкладам, и 9% годовых -- но вкла-дам в иностранной валюте;

§ для суммы экономии на процентах при получении налогопла-тельщиками заемных средств в части превышения суммы процентов за пользование такими заемными средствами, выраженными:

- в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей став-ки рефинансирования, установленной Банком России палату полу-чения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

- в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9% годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Налоговая ставка устанавливается в размере 6% в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов.

2.4. Особенности исчисления и уплаты налога предпринимателями

Главой 23 НК РФ определен особый порядок налогообложения доходов, полученных гражданами от занятия предпринимательской деятельностью.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ для целей налогообложения к индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

Объектом налогообложения при осуществлении предпринимательской деятельности, занятиях в установленном действующим законодательством порядке частной практикой (далее предпринимательская деятельность) являются доходы, полученные от такой деятельности. При этом учитываются все доходы от предпринимательской деятельности, полученные как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 210 НК РФ доходы (как и расходы, принимаемые к вычету) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России, установленному на дату фактического получения доходов (на дату фактического осуществления расходов).

Дата фактического получения дохода от предпринимательской деятельности определяется как день (п. 1 ст. 223 НК РФ):

- выплаты такого дохода индивидуальному предпринимателю, в том числе перечисления этого дохода на его счета в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;

- передачи индивидуальному предпринимателю таких доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.

Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу на основе данных Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций.

Ставка НДФЛ в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности без образования юридического лица, установлена в размере 13% независимо от величины этих доходов (п. 1 ст. 224 НК РФ).

В соответствии с п. 8 ст. 227 НК РФ расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом на основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода от предпринимательской деятельности за предыдущий налоговый период с учетом стандартных и профессиональных налоговых вычетов.

Согласно п. 9 ст. 227 НК РФ авансовые платежи уплачиваются предпринимателем на основании налоговых уведомлений:

- за январь-июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере Ѕ годовой суммы авансовых платежей;

- за июль-сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере ј годовой суммы авансовых платежей;

- за октябрь--декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере ј годовой суммы авансовых платежей.

Согласно п. 3 ст. 227 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется предпринимателем с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате ему дохода (например, предприниматель может одновременно с осуществлением предпринимательской деятельности работать в организации по трудовому договору и у него будут удерживать налог из зарплаты и прочих доходов, полученных по месту работы), а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет.

Предприниматели обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 227 НК РФ, п. 1 ст. 229 НК РФ).

Согласно п. 6 ст. 227 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии с п. 7 ст. 227 НК РФ в случае появления в течение года у физических лиц доходов, впервые полученных от осуществления предпринимательской деятельности, они обязаны представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговый орган в 5-дневный срок по истечении месяца со дня появления таких доходов. При этом сумма предполагаемого дохода определяется налогоплательщиком. На основании данной суммы налоговым органом исчисляются авансовые платежи.

При значительном (более чем на 50%) увеличении или уменьшении в налоговом периоде дохода предприниматель обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от осуществления предпринимательской деятельности на текущий год. В этом случае налоговый орган производит перерасчет сумм авансовых платежей на текущий год по не наступившим срокам уплаты. Перерасчет сумм авансовых платежей производится налоговым органом не позднее 5 дней с момента получения новой налоговой декларации (п. 10 ст. 227 НК РФ).

Страницы: 1, 2