До обов'язків керівника ревізійної служби входить перевірка повноти виконання ревізором поставлених програмою завдань. Якщо будь-яке завдання і об'єктивних причин не виконане (не було можливості або необхідності в перевірці), то в акті ревізії повинно бути зазначена недоцільність перевірки конкретного питання або причини неможливості її виконання.

Вивчення ревізійних матеріалів в контрольно-ревізійному органі полягає в наступному:

1) аналіз достатності даних для складання ревізії них висновків за об'єктами дослідження, що є в матеріалах ревізійної справи;

2) економічний аналіз даних, що відносяться до предмету ревізії;

3) визначення фактичних показників реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), доходу і прибутку від різних видів діяльності в абсолютних показниках і аналіз відхилень;

3) визначення механізму невідповідності первинних документів даним бухгалтерського обліку і звітності, здійсненим операціям і фактичним показникам;

4) визначення та обчислення податків, які не сплачені до бюджету, в причинно-наслідковому зв'язку з механізмом невідповідності первинних документів даним бухгалтерського обліку і звітності, здійсненим операціям і фактичним показникам.

При вивченні матеріалів ревізії необхідно знайти відповіді на наступні запитання:

1. Які факти порушень і зловживань виявлені ревізією?

2. Як обґрунтувати причини і умови, що сприяли виникненню порушень, і чи всі зони виявлені?

3. Хто з посадових осіб здійснив порушення, чи є дані, які дозволяють підозрювати в порушенні інших осіб?

4. Чи точно з'ясовано причини порушень?

5. Чи визначено розмір матеріальної шкоди, що була спричинена порушеннями, та чи є потреба в уточненні, відшкодуванні шкоди?

6. Чи є дані, що ставлять підсумнів якість ревізійних матеріалів, чи не допущено при ревізії порушення правил поведінки зацікавлених осіб?

7. Чи обґрунтовані висновки ревізора?

8. Чим підтверджуються встановлені факти, які з них можна вважати достовірними, а які потребують додаткової перевірки?

9. Чи всі необхідні документи додані до акту ревізії, яких документів не вистачає, чи зазначено, де вони знаходяться?

Аналізуючи наведені питання, керівник ревізійного органу одночасно дає їм оцінку. Якщо наведені в акті порушення розглядаються як зловживання, то потрібно з'ясувати обгрунтованість висновків ревізора, для чого слід встановити:

а) на підставі яких даних ревізором зроблено висновки і чи підтверджуються вони документально?

б) якими способами ревізії встановлено факти зловживань, чи правильно вони були застосовані?

в) чи містить акт ревізії суперечності?

г) чи оскаржують зацікавлені особи висновки ревізора і чи правильно ревізор їх спростував?

При аналізі та оцінці похідних документів важливо переконатися в тому, що відомості, які в них містяться, підтверджені документально. Відсутність деяких оригіналів документів для пояснення зацікавлених осіб ускладнює розгляд матеріалів ревізії. В цьому випадку потрібно вимагати їх доповнення, а при необхідності повертати матеріали ревізії для дооформлення ревізору. Коли в матеріалах ревізії є дані лише про незначні господарські порушення, за якими можуть бути приховані зловживання, і якщо висновки ревізора викликають сумнів, то бажано провести додаткову ревізію, а потім виносити рішення за її матеріалами. При розгляді матеріалів ревізії необхідно встановити, чи залучались з будь-якій формі до участі у ревізії особи, службова діяльність яких ревізувалась: чи володіють ревізори тими чи іншими спеціальними якостями, чи були використані всі необхідні матеріали, чи не перевищували ревізори своїх повноважень.

При аналізі та оцінці висновків ревізора і його пропозицій необхідно встановити правильність складання ревізором висновків, їх достовірність, об'єктивність і обгрунтованість.

Об'єктивність висновків гарантується незацікавленістю ревізора в результатах ревізії, а також правом зацікавлених осіб бути присутніми при здійсненні ревізії і давати пояснення ревізору.

Обґрунтованість висновків ревізора вивчається щодо правильності отриманих ревізором вихідних даних для ревізії, повноти застосування методики дослідження, правильності посилання ревізора на існуюче положення при обґрунтуванні тих чи інших фактів. У випадку неспівпадання висновків ревізора і матеріалів ревізії необхідно з'ясувати причини. Для перевірки обґрунтованості висновків ревізії велике значення мають додані до акту пояснення зацікавлених та інших осіб. Необхідно, встановити, чи за всіма фактами порушень і зловживань які були виявлені ревізією, отримано пояснення, які детально аналізуються, з'ясовується, чи погоджуються зацікавлені особи з висновками ревізора, чим вони пояснюють факти порушень та зловживань.

2.ФОРМИ РЕАЛІЗАЦІЇ МАТЕРІАЛІВ

РЕВІЗІЇ ТА КОНТРОЛЬ ЇХ ВИКОНАННЯ

Завершальний етап ревізії - реалізація її матеріалів. Від цього безпосередньо залежить ефективність ревізій, які проводяться. Ревізія може виявити значні порушення і зловживання з боку керівників підприємств, інших посадових і матеріально відповідальних осіб або незначні порушення та упущення в господарській діяльності. Залежно від характеру виявлених фактів застосовується наступна форма реалізації ревізійних матеріалів: 1) усунення виявлених недоліків і стягнення завданої шкоди ревізуючими в ході ревізії; 2) усунення виявлених недоліків і стягнення завданої шкоди після проведення ревізії органом, який призначив ревізію. Обидві форми тісно взаємопов'язані і доповнюють одна одну.

Усуватись виявлені в ході ревізії порушення і відшкодовуватись заподіяна підприємству шкода може такими шляхами: а) при виявленні зловживань ревізор передає матеріали ревізії в прокуратуру; б) при виявленні дебіторської заборгованості або недостач ревізор через керівництво підприємства, що ревізується, або прокурора звертається з позовом до суду; в) в ході виявлення господарських порушень ревізор інформує про них керівника підприємства, що ревізується, і в процесі ревізії дає обов'язкові для нього вказівки про усунення встановлених порушень, повідомляючи одночасно про це керівника, який призначив ревізію; г) в кінці ревізії ревізор складає проект наказу керівника підприємства про усунення виявлених ревізією порушень та відшкодування заподіяної шкоди, який додається до матеріалів ревізії і є обов'язковим до виконання для всіх працівників підприємства; д) результати ревізії ревізор доповідає колективу підприємства, на якому проведено ревізію.

Головним в діяльності ревізорів є складання заходів щодо усунення виявлених недоліків. Неправильно повідомляти керівників підприємств, що ревізуються, про виявлені недоліки лише в момент підписання акту. Їх необхідно інформувати про виявлені порушення постійно.

Ревізор має право в ході ревізії давати керівникам підприємств, що ревізуються, обов'язкові для них вказівки про усунення порушень, що мають місце, одночасно інформуючи про це керівника, який призначив ревізію. В ході ревізії він також може ставити питання про звільнення від роботи осіб, у яких на підставі перевірених документів встановлено значні недостачі, лишки тощо; пред'являти до таких осіб вимоги про відшкодування завданої ними шкоди; передавати проміжні акти ревізії слідчим органам; рекомендувати керівнику підприємства усунути в господарській діяльності або в обліку окремі недоліки, які обумовили або можуть викликати невиробничі втрати, псування активів, розкрадання тощо. Описуючи в акті ревізії виявлені зловживання, слід зазначати, які з них усунені в ході ревізії.

Якщо ревізор виявив документально обґрунтовані зловживання або розкрадання, то він може передати матеріали ревізії в прокуратуру. Матеріали про недостачу майна незалежно від того, чи встановлені причини такого порушення, передаються до слідчих органів протягом п'яти днів через керівника ревізованого підприємства. Нижче наведено зразок заяви до прокуратури про притягнення матеріально відповідальної особи до кримінальної відповідальності.

У випадку, коли матеріально відповідальні особи не погодились з окремими висновками ревізії, вони підписують складені ревізорами документи з оговоренням того, що вони надали пояснення з питань, які викликали суперечності. Ці пояснення є складовою частиною матеріалів ревізії. Повну відмову матеріально відповідальної особи від підписання документів ревізор оформлює актом про відмову, який засвідчується підписами осіб, що були присутні при цьому.

У разі, коли матеріально відповідальна особа не з'явилася для участі в інвентаризації, що проводилась в присутності представників місцевих органів влади, то ревізор, який пред'являє через керівництво підприємства позов, повинен довести, що матеріально відповідальна особа погодилась брати участь в інвентаризації. Таким доказом може бути копія повістки з розпискою матеріально відповідальної особи в її отриманні. Цей документ також додають до матеріалів ревізії.

При закінченні ревізії ревізор повинен скласти проект наказу директора підприємства (рішення правління товариства) про усунення виявлених ревізією недоліків і повне стягнення завданої підприємству шкоди. Документи по реалізації матеріалів повинні мати конкретний характер, в них слід чітко зазначити винних в допущених порушеннях і зловживаннях, заходи, прийняті щодо їх усунення, розмір шкоди, яка підлягає стягненню з кожної винної особи, строки її погашення і особи, відповідальні за виконання наказу (рішення). В записках ревізори повинні обов'язково викладати конкретні рекомендації з покращання господарської діяльності, усунення недоліків, покарання конкретних винних осіб.

Попереджувальне значення доповідних записок значною мірою залежить від аргументації виявлених недоліків. При цьому необхідно не тільки сказати про порушення з посиланнями на законодавство, але і вказати, яку відповідальність повинна нести винна особа, і на підставі якого законодавчого акту.

Не рекомендується реалізовувати матеріали ревізії лише після приїзду ревізорів до вищого органу, де складається проект рішення. До нього слід вдаватися лише у виключних випадках, коли вжиті на місці ревізії заходи є недостатніми або необхідно притягнути до відповідальності керівництво підприємства, на якому проводилася ревізія. В усіх інших випадках достатньо до акту ревізії додати виданий по підприємству наказ або прийняте правлінням товариства рішення про усунення виявлених ревізією недоліків.

Звісно, не всі недоліки та порушення можна усунути в процесі ревізії. Іноді потрібно розробити конкретні заходи та рекомендації із залученням для цієї мети спеціалістів підприємства, що ревізується, та працівників контролюючої організації.

Проект рішення, що складається ревізійним органом, повинен бути лаконічним, не повторювати матеріалів ревізії, а в якості прикладів повинен включати лише окремі найбільш важливі факти, які повинні містити критичну оцінку господарської діяльності, стану обліку, праці окремих осіб. Пропозиції повинні бути короткими і конкретними, містити вказівки стосовно того, що повинно бути зроблено, в який термін та хто відповідатиме за виконання пропозицій. У заключній частині наказу (листа) необхідно вказати: "Про вжиті заходи та виконання цього наказу (листа) повідомте до такого-то терміну". Проекти рішень за матеріалами ревізій складаються в усіх випадках на підприємстві, що ревізується, або у відомстві. їх повинні складати і ревізійні комісії господарських товариств.

Якщо ревізією не виявлено порушень або вони є незначними, то рішення по цій ревізії можна не виносити. В цьому випадку ревізор складає довідку, яку затверджує керівник, що призначив ревізію.

Основна форма попереджувальної ревізійної роботи - складання рекомендацій для підприємств, що ревізуються, в яких вказуються недоліки в організації бухгалтерського обліку, плануванні та контролі. Ці рекомендації дозволяють дати керівникам повне уявлення про порушення на підприємстві, форми та методи приховування порушень та способи боротьби з ними. Інша форма попереджувальної діяльності ревізора - складання довідок-оглядів по проведених ревізіях. В них зазначаються умови, які сприяють здійсненню порушень, способи приховування в обліку недостач та лишків. Узагальнення та аналіз таких довідок допомагають ревізійним органам розкривати обставини, які сприяють розкраданням, розробляти рекомендації щодо усунення недоліків у веденні бухгалтерського обліку, плануванні та контролі.

Прийняття рішення за матеріалами ревізії є заключною стадією перевірки, але не останньою - необхідно встановити контроль за виконанням прийнятого рішення. Від нього залежить ефективність проведеної ревізії. При цьому застосовуються такі форми контролю:

1. Виїзд ревізора на місце для перевірки виконання пропозицій за результатами ревізії. Якщо пропозиції виконані, складається службова записка, а якщо ні - акт;

2. Обревізоване підприємство надає письмові повідомлення, доповідні, звіти та довідки про виконання пропозицій та рішень. Така інформація повинна одразу ж бути перевірена;

3. Керівники відомства особисто перевіряють виконання прийнятих рішень, результати оформлюються актом або довідкою;

4. За даними періодичної та річної звітності, єдина методологія складання якої дозволяє шляхом її аналізу контролювати виконання багатьох рекомендацій та вказівок за матеріалами ревізій та перевірок;

5. Перевірка виконання рішень при черговій ревізії. Ця форма є обов'язковою, однак вона менш ефективна, оскільки чергова ревізія проводиться через рік, два роки;

6. Постановка на контроль найбільш важливих рішень, в яких зазначено, що на ревізійний орган покладено наступний контроль;

7. Заслуховування звітів керівників підприємств про хід виконання рішень відомств за матеріалами проведених ревізій.

У тих випадках, якщо на об'єкті, що ревізується, не забезпечується усунення виявлених порушень, керівник, який призначив ревізію, надсилає керівництву цього об'єкта пропозиції щодо повного відшкодування виявлених збитків і дає пропозиції, як запобігти фактам порушень або зловживань.

При виявленні серйозних порушень фінансової дисципліни, розкрадань коштів і матеріальних активів та інших зловживань матеріали ревізій передаються правоохоронним органам і одночасно порушується питання про усунення винних у зловживанні осіб із займаних ними посад. Якщо за фактами зловживань не може бути порушено кримінальної справи, на винних у здійсненні таких зловживань накладається адміністративне стягнення.

Ревізор у переліку обов'язкових вказівок, що направляються керівнику перевіреного підприємства, встановлює термін подання інформації про хід виконання рекомендацій. Матеріали ревізії контролюються до повного відшкодування виявлених збитків та перерахування до бюджету або до державних цільових фондів донарахованих платежів, а також стягнення заподіяної шкоди.

Контрольно-ревізійній службі надано право застосовувати штрафні санкції за порушення законодавства з фінансових питань, а саме:

· Штраф від восьми до п'ятнадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян накладається за приховування в обліку валютних та інших доходів, непродуктивних витрат і збитків, відсутність бухгалтерського обліку або ведення його з порушенням встановленого порядку, внесення неправдивих даних до бухгалтерської або статистичної звітності, несвоєчасне або неякісне проведення інвентаризації коштів і матеріальних активів, порушення правил ведення касових операцій, створення перешкод працівниками Державної контрольно-ревізійної служби у проведенні ревізій та перевірок, невжиття заходів щодо відшкодування з винних осіб збитків від недостач, розтрат, крадіжок і безгосподарності.

· Штраф від десяти до двадцяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян накладається за ті самі дії, вчинені особою, на яку протягом року були накладені адміністративні стягнення на одне з правопорушень, зазначених у попередньому пункті.

Не пізніше, ніж через один місяць після закінчення ревізії, підприємство подає до контрольно-ревізійного відділу довідку про усунення виявлених порушень. Достовірність цієї інформації перевіряється одним з членів ревізійної бригади.

У справах органу контрольно-ревізійної служби залишаються другі примірники актів та інших матеріалів ревізії (перевірки), які передані правоохоронному органу.

Матеріали, які передаються до слідчих органів, згідно з описом, повинні містити: лист (в якому має бути викладено коли, ким і за який період проводилась ревізія (перевірка), в чому полягає суть порушень, зловживань, які закони та їх статті порушено, розмір заподіяних збитків, як відображено в бухгалтерському або складському обліку операції, здійснені з порушеннями, прізвища й посади винних осіб: акт ревізії (перший примірник); оригінали документів або їх копії, які підтверджують факти виявлених зловживань, якщо рішення про вилучення оригіналів документів після закінчення ревізії не прийнято правоохоронними органами; пояснення осіб, діяльність яких перевірена, а також інших осіб, які мають значення для перевірки обставин скоєння зловживань; інвентаризаційні описи, якими зафіксовано недостачі коштів і матеріальних активів; акти контрольних обмірів виконаних ремонтних і будівельних робіт, якими встановлено відхилення від актів приймання передачі, їх виконання; висновки ревізорів за поясненнями службових осіб при наявності їх заперечень за актом, опис документів, що додається до супровідного листа. При цьому в справах контрольно-ревізійного підрозділу повинні бути залишені: другий або третій примірник акту ревізії пояснень посадових осіб перевіреної організації по виявлених порушеннях і зловживаннях, копії основних документів, які це підтверджують.

Додатки до заяви повинні бути пронумеровані (кожний лист окремо) і прошнуровані. До заяви необхідно додати перелік (опис) прикладених документів із зазначенням їх назви.

Якщо до заяви додаються не оригінали (справжні документи), а їх копії, то вони повинні бути належним чином засвідчені.

Кваліфіковано провести ревізію, об'єктивно й принципово обґрунтувати кожний факт, що наведений в акті ревізії, - важлива і відповідальна частина ревізійної роботи. Однак цим ревізія не завершується. Ревізія вважається завершеною, якщо виявлені порушення усунено, винних у їх здійсненні притягнено до адміністративної, дисциплінарної чи матеріальної відповідальності і вжито заходів щодо недопущення таких порушень в подальшій діяльності господарюючого суб'єкта .

3. ЕФЕКТИВНІСТЬ КОНТРОЛЬНО-РЕВІЗІЙНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ

Ефективність контрольно-ревізійної роботи багато в чому залежить від рівня кваліфікації ревізорів, які повинні мати добру теоретичну підготовку, значний практичний досвід, глибокі знання життя, вміти орієнтуватися в найскладніших ситуаціях, розглядати виявлені факти в розрізі загальнодержавних задач. Сучасному ревізору одних лише бухгалтерських знань недостатньо. В зміст поняття спеціальних ревізорських знань включається: теорія контролю і галузева ревізія, теорія та галузевий облік, аналіз господарської діяльності, бухгалтерська експертиза, кримінологія та криміналістика, тобто сукупність знань, які отримано в результаті спеціальної підготовки.

Систему контролю можна вважати ефективною тільки тоді, коли вона забезпечує при найменших витратах досягнення намічених цілей. Ефективність контролю залежить від: точного визначення його завдань; правильного планування роботи; участі в ньому усіх служб управління; від використання в комплексі різних видів, форм та методів контролю; систематичного підвищення ділової кваліфікації кадрів; чітко налагодженої інформації про чинність законодавчих актів; правильної взаємодії контролюючих та правоохоронних органів; налагодження зв'язків відомчих контролерів з органами КРУ; дійового контролю за виконанням рішень, прийнятих за матеріалами контролю; постійного вивчення передового досвіду організації ревізійної роботи і її розповсюдження: удосконалення методики здійснення контролю.

Критеріями ефективності контролю є також фактори, які призначені для визначення ступеня досягнення поставлених цілей: а) витрати часу на здійснення контролю (чим менше витрачається суспільно корисної праці, тим більш ефективним вважається контроль); б) витрати коштів на здійснення контролю (вони повинні бути мінімальними); в) організаційні витрати, які характеризуються кількістю людей, яких відривають від продуктивної праці для здійснення контролю (чим менше засідань, рад, зборів витрачається на контроль, тим він ефективніший); г) кількість та цінність інформації для потреб управління, яка отримується в результаті контролю.

Поряд з визначенням загальної ефективності контрольно-ревізійної діяльності можна оцінювати ефективність проведених ревізій за допомогою такої моделі: а) чи усунено виявлені раніше господарські порушення; б) чи притягнуто порушників до відповідальності; в) чи відшкодовано нанесену підприємству матеріальну шкоду; г) чи вжито заходи з попередження виявлених порушень. В найбільш загальному вигляді ефективність проведених ревізій можна представити як співвідношення правильно і неправильно проведених ревізій. Використання такого показника вимагає перевірки та оцінки кожного акту проведеної ревізії.

Критерієм оцінки того, що робить ревізія, є характеристика того, що вона зробила, чого досягла. Критерієм ефективності ревізії є її вплив на ліквідацію крадіжок, недостач та безгосподарності, а у більш широкому розумінні - повне забезпечення та збереження майна підприємств. Ці показники характеризують соціальну ефективність ревізії. Профілактична діяльність ревізора визначається метою попередження порушень та безгосподарності, направлена на виявлення та усунення обставин, що сприяють їх здійсненню, а також підвищення правосвідомості ревізуємих. Ефективність (виховну функцію) проведеної ревізії можна оцінювати за такими формулами:

відповідальні особи, які брали участь в підведенні підсумків ревізії; ПМ - посадові та матеріально відповідальні особи, які працювали на підприємстві, на які була розрахована інформація про підсумки ревізії; Ея - якісна характеристика ефективності; Ш1, Ш2 - шкода виявлена, відповідно, попередньою і поточною ревізією. Ефективність ревізії характеризується зниженням шкоди в теперішньому періоді в порівнянні з попереднім. Чим ближче коефіцієнт до нуля, тим вища якість ревізії, тобто її вплив на забезпечення збереження майна.

Ефективність використання робочого часу ревізора визначається відношенням фактично використаного фонду робочого часу до максимально можливого. Коефіцієнт зайнятості ревізорів на ревізіях визначається як відношення фактичних витрат часу тільки на проведення ревізії до максимально можливого фонду робочого часу, що відводиться на ревізію. Чим ближче коефіцієнт до одиниці, тим вища ефективність використання ревізорського часу. Ефективність ревізорської праці, поряд з її продуктивністю, характеризує якість ревізійних робіт, їх складність, своєчасність виконання та реалізації матеріалів ревізії. Ефективність праці ревізорів рекомендується визначати: витратами праці або чисельністю зайнятих на ревізії працівників; якістю проведеної ревізії.

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

1. Бутинець Ф.Ф., Бардаш С.В., Малюга Н.М., Петренко Н.І. Контроль і ревізія. - Житомир: ЖІТІ, 2000. - 512 с.

2. Бутинець Ф.Ф., Виговська Н.Г., Малюга Н.М., Петренко Н.І. Контроль і ревізія: Підручник. / За ред. Ф.Ф. Бутинця. - Житомир: ПП “Рута”, 2002. - 544 с.

3. Державний фінансовий контроль: зарубіжний досвід і шляхи вдосконалення. /Дорош Н.І. //Фінанси України - 1998 - №1 - с.47.

4. Навчальний посібник: Державні фінанси України /Василик О.Д. : . - К.: Вища школа, 1997. - 383 с.

5. Закон України "Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” від 26.01.1993р. (з наступними змінами і доповненнями).