В соответствии с п. 1 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в том числе доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации, т.е. дивидендов.

Содержание понятия «дивиденд», применяемое в целях налогообложения, более широко, чем в гражданском праве, в соответствии с которым дивиденды рассматриваются только в отношении акционерных обществ (ст. 102 ГК РФ). В силу ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Для целей налогообложения понятие «дивиденд» включает в себя не только выплаты акционерам АО, но и выплаты из чистой прибыли в пользу участников ООО, товариществ и производственных кооперативов, то есть других форм коммерческих организаций

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

В пункте 2 ст. 43 НК РФ перечислены случаи, когда выплаты акционеру (участнику) не признаются дивидендами для целей налогообложения. Не являются дивидендами выплаты, которые получает акционер (участник) при ликвидации организации в сумме, не превышающей размер взноса этого акционера (участника) в уставный капитал ликвидируемой организации. Не признаются дивидендами выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность. К дивидендам не относятся выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

В процессе взаимоотношений, возникающих в связи с выплатой дивидендов, участвуют два субъекта - источник дивидендов и получатель дивидендов.

При этом источником дивидендов может быть только организация, а получателем дивидендов - как организация, так и физическое лицо. Организация - получатель дивидендов - может быть российская и иностранная организация, а физическое лицо - резидент РФ или нерезидент РФ. Однако, в данном случае необходимо помнить, что в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ физические лица являются нерезидентами Российской Федерации, если фактически находятся на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году. Во всех приведенных случаях дивиденды участвуют в формировании налоговой базы по тому или иному налогу. С точки зрения налогового законодательства, получатель дивидендов всегда выступает в качестве налогоплательщика по отношению к доходам, полученным от долевого участия в других организациях, согласно положениям ст. 19 НК РФ. Если источником дивидендов является российская организация, то она признается налоговым агентом. В соответствии с п.1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Если организация, выплачивающая дивиденды, сама получает доходы от долевого участия в других организациях, то налог, подлежащий удержанию у источника выплаты рассчитывается в ином порядке (п. 2 ст. 275 НК РФ). Этот случай расчета дивидендов самый сложный и содержит спорные моменты.

1. Определение налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях

Согласно п. 1 ст. 275 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога на прибыль в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ.

Налоговая ставка по доходам, полученным от иностранных организаций, равна 9 % согласно подпункту 2 п. 3 ст. 284 НК РФ.

Налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не имеют права уменьшать сумму налога на прибыль, исчисленную в соответствии с главой 25 НК РФ, на сумму налога на прибыль, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Таким образом, российская организация, получившая дивиденды от иностранной организации и самостоятельно определившая сумму налога на прибыль, должна перечислить этот налог в бюджет.

Пример 1

Согласно п. 3 ст. 311 НК РФ суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога на прибыль в Российской Федерации. Размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации.

Зачет налога на прибыль производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, -- заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, -- подтверждения налогового агента.

Таким образом, при условии представления российской организацией подтверждения налогового агента ей производится зачет самостоятельно ранее исчисленного и уплаченного налога.

Пример 2

Акционерному обществу иностранной организацией были начислены дивиденды в сумме 100 000 руб. Иностранная организация, удержав налог в размере 20 % (произвольная величина), перечислила акционерному обществу дивиденды в размере 80 000 руб. Акционерному обществу необходимо самостоятельно определить сумму налога на прибыль и перечислить его в бюджет: 9000руб. (100 000 руб. х 9 %). Так как сумма налога, удержанного иностранной организацией (20 000 руб.). больше суммы налога на прибыль, самостоятельно определенного и перечисленного в бюджет российской организацией (9000 руб.), то сумма налога в размере 9000 руб. подлежит зачету акционерному обществу в счет его предстоящих платежей.

В соответствии с п. 2 ст. 275 НК РФ, если источником дохода налогоплательщика является российская федерация, то сумма налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика -- получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом согласно следующей формуле:

Н = К х Сн х(д-Д)

где Н -- сумма налога на прибыль, подлежащего удержанию;

К -- отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика -- получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн -- соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктами 1 и 2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ;

д -- общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков -- получателей дивидендов;

Д -- общая сумма дивидендов., полученных самим налоговым агентом а текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в подпункте 1 п. 3 ст. 284 НК РФ),) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков -- получателей дивидендов, при условии, что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

В случае, если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производиться.

Согласно п. 2 ст. 275 НК РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона № 76-ФЗ «О Внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации) общая сумма налога на прибыль определялась как произведение налоговой ставки, установленной подпунктом 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, и разницы между суммой дивидендов, подлежавших распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде, уменьшенной на суммы дивидендов, подлежавших выплате налоговым агентом согласно п. 3 ст. 275 НК РФ в текущем налоговом периоде, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом на прибыль дохода в виде дивидендов.

Таким образом, положения п. 2 ст. 275 НК РФ, позволяли и позволяют акционерному обществу уменьшать начисленные акционерам дивиденды на дивиденды, которые были получены самим акционерным обществом. Под дивидендами, полученными самим акционерным обществом, подразумеваются дивиденды, полученные как от российских, так и от иностранных организаций.

Согласно п. 3 ст. 275 НК РФ в случае, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная соответственно подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 или пунктом 3 статьи 224 НК РФ.

Налоговой базой в этом случае является сумма выплачиваемых дивидендов, и к ней применяется ставка 15%, установленная подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 3 ст. 275 НК РФ).

Пример 3.

ЗАО имеет двух акционеров:

российская организация - 60% акций;

иностранная организация - 40% акций.

На годовом собрании принято решение о выплате дивидендов за 2007 г. в сумме 500 тыс. руб.

Сумма дивидендов, подлежащих распределению в пользу иностранной организации, составит:

500 тыс. руб. х 40% = 200 тыс. руб.

ЗАО при выплате дивидендов иностранной организации должна удержать налог в следующем размере:

Н = 200 тыс. руб. х 15% = 30 тыс. руб.

Однако если иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация заключила соглашение об избегании двойного налогообложения, и этим соглашением предусмотрены либо пониженные ставки налога с дивидендов, либо вообще освобождение от уплаты налога, налог нужно удержать по ставкам, предусмотренным таким соглашением.

При этом иностранная организация должна представить налоговому агенту подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, и которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык (ст. 312 НК РФ).

Если на момент выплаты дохода иностранная организация не представила налоговому агенту такого подтверждения, положения соглашения об избегании двойного налогообложения не применяются и налогообложение дивидендов осуществляется с применением ставки 15%.

Если иностранная организация в дальнейшем представит подтверждение о своем местонахождении, она будет иметь право на возврат излишне удержанной суммы налога.

Данный возврат осуществляется налоговым органом по месту учета налогового агента (организации, выплатившей дивиденды) при предоставлении следующих документов:

- заявление на возврат удержанного налога;

- подтверждение о местонахождении, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства;

- копия договора или иного документа, в соответствии с которым выплачивался доход иностранной организации;

- копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства (п. 2 ст. 312 НК РФ).

Налоговая ставка 0 % применяется к налоговой базе ,определяемой по доходам полученным российскими организациями в виде дивидендов лишь при определенных условиях:

- во-первых, на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация должна в течение не менее 365 дней непрерывно владеть на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов;

-во-вторых, стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, должна превышать 500 млн. руб.

Если же дивиденды выплачивает иностранная организация, установленная налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Минфином России перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны).

Следует заметить, что порядок налогообложения выплаты дивидендов, изложенный в ст. 275 НК РФ, является неполным, так как не учитывает возможные дивидендные выплаты особой группе акционеров (речь идет об организациях, применяющих УСНО). Из общей суммы дивидендов необходимо исключить суммы, распределенные в пользу акционеров-«упрощенцев». Так как ст. 275 НК РФ не предусматривает уменьшение налоговой базы для физических лиц, производить такой вычет необходимо на этапе определения налоговой базы для дивидендов российским организациям и резидентам.

Общая сумма дивидендов к распределению должна быть уменьшена на сумму дивидендов, подлежащих выплате иностранной организации и (или) физическому лицу - нерезиденту, а также предприятиям, перешедшим на УСНО. Кроме того, эта налоговая база уменьшается на суммы дивидендов, которые получила сама российская организация, будучи акционером или участником другой организации. Дивиденды к уменьшению налоговой базы берутся за текущий или предыдущий отчетный (налоговый) период и могут учитываться только в том случае, если ранее они не участвовали в таких расчетах.

Это делается для избегания двойного налогообложения одних и тех же сумм. При этом не важно, по какой ставке налог был удержан или не удержан вовсе в связи с отсутствием налоговой базы у предыдущего налогового агента. Полученная в итоге разница является налоговой базой, с которой исчисляется налог по ставке 6% (как по налогу на прибыль, так и по НДФЛ). На завершающем этапе общая сумма налога распределяется по каждому получателю дивидендов, облагаемых налогом по ставке 6%.

Выплата дивидендов своим акционерам ценными бумагами сторонней организации возможна при условии, что она предусмотрена уставом акционерного общества. При этом согласно п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ ( ред. от 3.11.2010) «Об акционерных обществах» решение о выплате дивидендов, в том числе решение об их размере, должно приниматься общим собранием акционеров по размещенным акциям по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года.

При выплате дивидендов своим акционерам ценными бумагами сторонней организации акционерному обществу необходимо удержать налог на прибыль с выплачиваемых дивидендов. В случае выплаты дивидендов только ценными бумагами такая возможность отсутствует, так как фактически из стоимости ценных бумаг нельзя вычесть налог в размере 9 % и уплатить его в бюджет. Зная стоимость ценных бумаг, можно только рассчитать сумму подлежащего удержанию налога на прибыль. Таким образом, для того чтобы акционерное общество имело возможность удержать налог на прибыль, часть дивидендов должна выплачиваться акционерам денежными средствами. При этом для правильного исчисления налога на прибыль по каждому акционеру (в случае если акционер не один) часть дивидендов, выплачиваемая денежными средствами, должна распределяться между акционерами соразмерно их долям в уставном капитале акционерного общества. Проблемной на сегодняшний день остается ситуация, при которой не все акционеры акционерного общества получают ценные бумаги в виде дивидендов либо получают ценные бумаги в меньшем количестве, чем положено, получая при этом в виде дивидендов денежные средства.

Такая ситуация возможна в случае, если на четное количество акционеров акционерного общества, которым принадлежит по одной целой акции акционерного общества, распределяется к выплате в виде дивидендов нечетное (меньшее) количество ценных бумаг сторонней организации либо наоборот. Следовательно, в такой ситуации акционерное общество распределяет одним акционерам к выплате в виде дивидендов по одной целой акции сторонней организации, а другим акционерам оно выплачивает дивиденды денежными средствами.

Такая ситуация возникает и в случае, если на одну целую акцию акционерного общества распределяется к выплате в виде дивидендов полторы акции сторонней организации. В этой ситуации акционеру, которому принадлежит нечетное количество акций акционерного общества, акционерное общество распределяет к выплате в виде дивидендов необходимое количество целых акций сторонней организации, а оставшуюся половину акции сторонней организации выплачивает акционеру денежными средствами. Акционер, которому принадлежит нечетное количество акций акционерного общества, должен получить в виде дивидендов определенное количество целых акций и одну дробную.

Согласно законодательству об акционерных обществах дробная акция предоставляет акционеру -- ее владельцу права, предоставляемые акцией соответствующей категории (типа), в объеме, соответствующем части целой акции, которую она составляет. Дробные акции обращаются наравне с целыми акциями. Часть акции (дробная акция) образуется только в случае, если приобретение акционером целого числа акций невозможно. Таких случаев согласно законодательству об акционерных обществах всего три:

-- при осуществлении преимущественного права на приобретение акций, продаваемых акционером закрытого общества.

Акционеры закрытого акционерного общества пользуются преимущественным правом приобретения акций, продаваемых другими акционерами этого акционерного общества, по цене предложения третьему лицу пропорционально количеству акций, принадлежащих каждому из них, если уставом акционерного общества не предусмотрен иной порядок осуществления данного права. В открытом акционерном обществе не допускается установление преимущественного права акционерного общества или его акционеров на приобретение акций, отчуждаемых акционерами этого акционерного общества. В данном случае под приобретением следует понимать покупку;

-- при осуществлении преимущественного права на приобретение дополнительных акций.

Акционеры акционерного общества имеют преимущественное право приобретения размещаемых посредством открытой подписки дополнительных акций и эмиссионных ценных бумаг, конвертируемых в акции, в количестве, пропорциональном количеству принадлежащих им акций этой категории (типа). В данном случае под приобретением следует понимать покупку;

-- при консолидации акций.

Операция по консолидации размещенных акций производится по решению общего собрания акционеров акционерного общества, в результате этой операции две или более акции акционерного общества конвертируются в одну новую акцию той же категории (типа). При этом в устав акционерного общества вносятся соответствующие изменения относительно номинальной стоимости и количества размещенных и объявленных акций акционерного общества соответствующей категории (типа). Операция консолидации не приводит к изменению уставного капитала.

3. Некоторые спорные вопросы налогового учета доходов от долевого участия в других организациях

Увеличение стоимости долей в уставном капитале.

В хозяйственной практике нередки ситуации, когда общество с ограниченной ответственностью направляет нераспределенную (чистую) прибыль прошлых лет на увеличение своего уставного капитала. Соответственно увеличивается первоначальная стоимость долей участников -- юридических лиц без изменения размеров их долей. В связи с этим возникает вопрос: признается ли доходом для целей исчисления налога на прибыль увеличение первоначальной стоимости доли участника в уставном капитале общества?

Отвечая на него, финансовое ведомство отметило следующее. В соответствии с п. 3 ст. 18 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ (ред. от 27.12.2009) «Об обществах с ограниченной ответственностью» при увеличении уставного капитала общества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей (без изменения их размеров) всех его участников. Таким образом, в рассматриваемом случае происходит увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале общества, а не размещение среди участников организации дополнительных долей.

Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установленный ст. 251 НК РФ, не содержит такого вида, как доход участника организации в виде увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале за счет нераспределенной прибыли. Значит, в этом размере у налогоплательщика -- участника общества возникает внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль.

Однако приведенный подход представляется небесспорным. По общему правилу, закрепленному в подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, которая носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

В подпункте 3 п. 1 ст. 251 НК РФ прямо предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером).

По смыслу положений ст. 17--19 Закона об ООО уставный капитал общества может быть увеличен двумя способами: за счет имущества общества и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества либо вкладов третьих лиц. По своей правовой природе увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли является инвестиционной операцией, схожей с внесением участниками общества имущества или иных активов в уставный капитал.

Думается, налогооблагаемый доход у участника в части, превышающей первоначальный взнос, возникнет лишь при выходе из общества или в процессе распределения имущества при ликвидации общества. Такой вывод вытекает из толкования подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Подобной точки зрения придерживаются и налоговые инспекторы. Предметом их рассмотрения оказалась следующая ситуация. Общество с ограниченной ответственностью приняло решение о капитализации фонда переоценки основных средств (добавочного капитала) в уставный капитал пропорционально долям участников. Нужно ответить на вопрос: в какой момент появляется объект налогообложения по налогу на прибыль у юридического лица--участника общества в связи с увеличением его доли?

По мнению проверяющих, доходы участника общества, полученные сверх первоначального взноса при выходе из общества с ограниченной ответственностью, отражаются в составе внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Дивиденды по акциям, принадлежащим государству

Налоговые органы разъяснили вопрос о том, нужно ли удерживать налог на прибыль с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых по акциям, принадлежащим государству в лице Росимущества.

Согласно ст. 247, 250 НК РФ доходы от долевого участия в других организациях, полученные российскими организациями, относятся к внереализационным доходам и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Если источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов является российская организация, то именно она признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений п. 2 ст. 275 НК РФ.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 5 июня 2008 г. № 432 «О Федеральном агентстве по управлению государственным имуществом» Росимущество исполняет в порядке и пределах, определенных федеральными законами, актами Президента РФ и Правительства РФ, полномочия собственника в отношении имущества федеральных государственных унитарных предприятий, федеральных государственных учреждений, акций (долей) акционерных (хозяйственных) обществ и иного имущества, в том числе составляющего государственную казну РФ.

На основании ст. 214 Гражданского кодекса РФ средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляют государственную казну РФ.

В соответствии с письмом Минфина России от 24 апреля 2006 г. № 03-03-04/2/119 дивиденды по акциям, находящимся в собственности РФ или субъектов РФ и являющимся имуществом государственной казны РФ или казны субъекта РФ, не являются доходами, подлежащими обложению налогом на прибыль организаций, в силу того, что указанные публично-правовые образования не являются плательщиками данного налога.

Таким образом, обязанности налогового агента по удержанию и уплате налога на прибыль с доходов в виде дивидендов по акциям, являющимся имуществом государственной казны РФ или казны субъекта РФ, Налоговым кодексом РФ не предусмотрены.

Приобретение акций за счет полученных дивидендов

Следует обратить внимание на следующую ситуацию. Юридическое лицо получило доход в виде дивидендов от ОАО, которое в качестве налогового агента удержало в момент их перечисления налог на прибыль по доходам, полученным в виде дивидендов, в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ по ставке 9%. После принятия решения о выплате дивидендов общество приняло решение об увеличении своего уставного капитала путем размещения среди акционеров дополнительных акций. Юридическое лицо приняло решение направить полученный доход в виде дивидендов на оплату акций, размещаемых путем закрытой подписки.

В подобной ситуации возникают такие вопросы: подлежит ли возврату юридическому лицу из бюджета сумма налога на прибыль и если да, то каков механизм возврата указанных денежных средств?

Минфин России предложил следующий вариант. Если после принятия решения о выплате дивидендов акционерное общество увеличивает уставный капитал путем размещения среди акционеров дополнительных акций, сумма начисленных налогоплательщику дивидендов, направленная на оплату дополнительных акций, не является доходом, учитываемым для целей налогообложения прибыли. В этом случае акционерное общество -- налоговый агент по доходам в виде дивидендов при определении суммы налога, удерживаемой с указанных доходов, не учитывает суммы дивидендов, которые зачтены акционеру в счет оплаты дополнительных акций.

Следовательно, для применения льготы, предусмотренной п. 1 ст. 250 НК РФ, как полагает Минфин России, решение об увеличении уставного капитала путем размещения среди акционеров дополнительных акций должно быть принято до момента выплаты акционерам начисленных дивидендов и удержания с них суммы налога. Если после выплаты дивидендов налогоплательщик принял решение приобрести дополнительные акции этого акционерного общества, по мнению финансистов, основании для пересчета налоговых обязательств не имеется.

Приобретение акций за счет полученных дивидендов

Рассмотрим еще одну ситуацию. Юридическое лицо получило доход в виде дивидендов от ОАО, которое в качестве налогового агента удержало в момент их перечисления налог на прибыль по доходам, полученным в виде дивидендов, в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ по ставке 9%. После принятия решения о выплате дивидендов общество приняло решение об увеличении своего уставного капитала путем размещения среди акционеров дополнительных акций. Юридическое лицо приняло решение направить полученный доход в виде дивидендов на оплату акций, размещаемых путем закрытой подписки.

Учет дивидендов, полученных от иностранной организации

Лицо, источником дохода которого является иностранная организация, определяет сумму налога в отношении полученных дивидендов самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки, предусмотренной подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ. Налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через ее постоянное представительство в России, не вправе уменьшить сумму налога, исчисленную в соответствии с главой 25 НК РФ, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по местонахождению источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Как показывает практика, налогоплательщик должен включать в налоговую базу по налогу на прибыль доходы от долевого участия в иностранной организации в виде дивидендов в момент их фактического получения

Пример. В ходе проверки инспекция доначислила обществу налог на прибыль от доходов в виде долевого участия в иностранных организациях (дивидендов), указав, что общество неправомерно уменьшило сумму начисленных доходов на суммы налогов, удержанные за пределами РФ, в то время как на эту сумму оно должно было уменьшить только начисленную сумму налога. Также по результатам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении общества к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и начислении пеней. Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным этого решения и выиграло налоговый спор.

В ходе судебного разбирательства было установлено, что согласно протоколам собраний обществу были выплачены дивиденды, с которых за пределами России удержаны налог на доходы с капитала и солидарный сбор.

Пунктом 1 ст. 10 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29 мая 1996 г. об избегании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество предусмотрено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного договаривающегося государства, резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в том государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с его законодательством Согласно п. 1 ст. 23 этого же Соглашения применительно к резидентам РФ

Двойное налогообложение устраняется следующим образом: если резидент РФ получает доходы или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями Соглашения могут облагаться налогом в Германии, сумма уплаченного там налога на такие доходы или имущество будет вычтена из налога, взимаемого с такого лица в России. Однако вычет не может превышать сумму налога, начисленную с таких доходов или имущества в соответствии с законодательством и правилами РФ.

Из представленных сторонами расчетов суд установил, что расхождение между суммами налога на прибыль, подлежащими уплате, заключается в том, что общество определяет суммы дивидендов, включаемые в налогооблагаемую базу, на момент их фактического получения, а инспекция -- на момент получения первого платежа.

Так как согласно подп. 2 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ для внереализационных доходов, доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций датой получения признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика, суд признал, что общество правомерно включило в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль доходы в виде дивидендов в момент их фактического получения.

Заключение

В соответствии с п. 2 ст. 275 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) выплата акционерным обществом дивидендов своим акционерам является на сегодняшний день самым приемлемым способом получения последними дохода, ввиду того что при выплате дивидендов своим акционерам акционерное общество вправе зачесть из начисленных им дивидендов суммы дивидендов, ранее полученные самим акционерным обществом, при условии что они ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом на прибыль дохода в виде дивидендов. Вышеуказанная операция направлена на уменьшение суммы налога на прибыль, причитающегося к исчислению, удержанию и уплате в бюджет с выплачиваемых акционерным обществом дивидендов своим акционерам

Налоговый кодекс, как отмечалось ранее, определяет дивиденды как любой доход акционера (участника) по принадлежащим ему акциям (долям), который получен от организации при распределении чистой прибыли пропорционально доле акционера (участника) в уставном капитале этой организации (ст. 43 НК РФ). К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Организация, выплачивающая дивиденды учредителям - российским юридическим лицам, является налоговым агентом по налогу на прибыль и должна удержать этот налог из суммы выплачиваемых дивидендов.

С 1 января 2008 г. доходы российских компаний, полученные в виде дивидендов от организаций, облагаются по ставке 0 или 9%

Для применения ставки 0% необходимо выполнение следующих условий:

- на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация должна непрерывно владеть в течение не менее 365 дней на праве собственности не менее чем 50% уставного капитала выплачивающей дивиденды организации либо депозитарными расписками, которые дают ей право на получение в качестве дивидендов суммы, соответствующей не менее чем 50% общей суммы выплачиваемых дивидендов;

- стоимость приобретения доли в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн. руб. (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Если условия, необходимые для применения налоговой ставки 0%, не выполняются, налогообложение дивидендов, выплачиваемых российским организациям, осуществляется по ставке 9%, при этом сумма налога, подлежащего удержанию из доходов российского юридического лица - получателя дивидендов, исчисляется с учетом положений и по формуле, установленным п. 2ст 275 НК РФ.

Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога на прибыль в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ.

При выплате дивидендов иностранной организации российская организация, являющаяся источником выплаты дивидендов, признается налоговым агентом и обязана удержать при их выплате налог на прибыль (ст. 275 НК РФ).

В заключении необходимо отметить особые случаи при выплате дивидендов:

1. Акционерное общество может выплачивать дивиденды не только по итогам года, но и по итогам квартала, полугодия, 9 месяцев (п. 1 ст. 42 Закона N 208-ФЗ). При этом нужно учитывать, что источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (п. 2 ст. 42 Закона N 208 ФЗ).

2. Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций является год. Поэтому если по итогам года организацией получен убыток, то ранее выплаченные дивиденды не будут являться таковыми, поскольку у организации отсутствует чистая прибыль, а дивиденды могут выплачиваться только из чистой прибыли (ст.43 НК РФ). Выплаченные промежуточные дивиденды в этом случае будут считаться безвозмездно полученным имуществом и соответственно облагаться налогами по ставкам, предусмотренным для налогообложения безвозмездно полученного имущества.

3. Организация может выплатить дивиденды своим учредителям непропорционально их долям в уставном капитале. Такая возможность предусмотрена для участников ООО. Однако для целей налогообложения дивидендами признаются только выплаты за счет чистой прибыли пропорционально доле участника в уставном капитале организации (ст. 43 НК РФ). Поэтому часть чистой прибыли организации, распределенная между его участниками не пропорционально их долям в уставном капитале, не может рассматриваться как дивиденды, и ее налогообложение должно осуществляться по другим ставкам (письмо Минфина России от 30.01.2006 N 03-03-04/1/65).

4. Если организация объявила о выплате дивидендов, но по каким-либо причинам не выплатила дивиденды акционеру (участнику), по истечении срока исковой давности (три года) невыплаченные суммы дивидендов подлежат включению в состав внереализационных доходов организации (письмо Минфина России от 14.02.2006 N 03-03-04/1/110).

Библиографический список

1. Федеральный закон №146-ФЗ от 31.07.1998 «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)», ред. от 28.09.2010.

2. Федеральный закон №117-ФЗ от 05.08.2000 «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)», ред. от 03.11.2010.

3. Бодрова Т.В. Налоговый учет и отчетность: Учебное пособие/Т.В. Бодрова. - М.: Дашков и К, 2010-480с.

4. Захарян В.Р. Налоговый учет: Учебное пособие/В.Р. Захарян -М.:Гросмедиа,2006-367 с.

5. Кожинов В.Я. Налоговый учет: Учебное пособие для бухгалтера/ В.Я. Кожинов - М.: Кно Рус,2005-656с.

6. Куликова Л.И. Налоговый учет/Л.И Куликова М.:-Бухгалт.учет,2007-336 с.

7. Нестеров Г.Г. Налоговый учет и налоговая отчетность: Учебное пособие/ Г.Г. Нестеров - М.: Дашков и К, 2008-324с.

8. Трубников А.А. Налоговый учет доходов и расходов: Учебное пособие/ А.А. Трубников - М.: Гросмедиа,2006-367 с.

9. Васенкова П.В. Налоговый учет при применении упрощенной системы налогообложения/ П.В. Васенкова.//Финансы.-2008.- №3-12.- С.33-35.

10. Коновалов Д.В. Выплата акционерным обществом дивидендов российским организациям ценными бумагами сторонней организации/ Д.В. Коновалов.//Налоговый вестник.-2007.- №9.- С.114-118.

11. Коновалов Д.В. Сложные вопросы налогообложения дивидендов.//Налоговый вестник.-2008.- №10.- С.17-21.

12. Мясников О.А. Спорные вопросы налогового учета доходов от долевого участия в других организациях./О.А. Мясников.//Финансовые и бухгалтерские консультации.-2007.- №8.- С.29-32.

13. Подпорин Ю.В. Учет доходов налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налоогообложения./Ю.В. Подпорин //Налоговый вестник.-2006.- №5.- С.42-54.

14. Полежарова Л.В. Новое в налогообложении прибыли.//Налоговый вестник.-2007.- №10.- С.8-11.