p align="left">1) в течение семи рабочих дней после получения информации от управления ФНС России по субъекту Российской Федерации об изменении реквизитов счета, открытого соответствующему УФК по субъекту Российской Федерации направляют налогоплательщикам (по почте с уведомлением о вручении) сведения, а также информируют их через средства массовой информации;

2) размещают на своих информационных стендах сведения об изменении реквизитов счета, открытого соответствующему УФК по субъекту Российской Федерации и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации;

3) в составе документов, выдаваемых при постановке на учет налогоплательщиков в налоговых органах, выдают им (направляют по почте с уведомлением о вручении) сведения, которые включают:

- наименование УФК по субъекту Российской Федерации;

- ИНН налогового органа;

- КПП налогового органа;

- наименование и местонахождение банка, в котором УФК по субъекту Российской Федерации открыт счет;

- БИК банка, в котором УФК по субъекту Российской Федерации открыт счет;

- номер счета УФК по субъекту Российской Федерации;

- номер корреспондентского счета банка, в котором УФК по субъекту Российской Федерации открыт счет.

Все эти реквизиты своевременно и достоверно должны быть доведены до сведения налогоплательщиков и налоговых агентов.

Налоговые органы обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов.

Порядок такого возврата предусмотрен Налоговым кодексом, а именно главой 12 НК РФ. Не будем подробно останавливаться на данном порядке, отметим лишь, что налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта. А обязанность налоговых органов, предусмотренная подпунктом 7 пункта 1 статьи 32 НК, находится во взаимной связи с правом налогоплательщиков на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов, гарантированным подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ.

При осуществлении своей деятельности налоговые органы обязаны соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение. В соответствии со статьей 102 Налогового кодекса РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений:

- разглашенных налогоплательщиком самостоятельно или с его согласия;

- об идентификационном номере налогоплательщика;

- о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения;

- предоставляемых налоговым (таможенным) или правоохранительным органам других государств в соответствии с международными договорами (соглашениями), одной из сторон которых является Российская Федерация, о взаимном сотрудничестве между налоговыми (таможенными) или правоохранительными органами (в части сведений, предоставленных этим органам).

Так, содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной (статья 313 НК РФ); сведения о налогоплательщике с момента постановки его на учет в налоговом органе являются налоговой тайной (п. 9 статьи 84 НК РФ).

Налоговая тайна не подлежит разглашению налоговыми органами, органами внутренних дел, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом.

К разглашению налоговой тайны относится, в частности, использование или передача другому лицу производственной или коммерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должностному лицу налогового органа, органа внутренних дел, органа государственного внебюджетного фонда или таможенного органа, привлеченному специалисту или эксперту при исполнении ими своих обязанностей.

Поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа.

Утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

Так, часть 1 статьи 183 УК РФ предусматривает ответственность за собирание сведений, составляющих налоговую тайну, путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом в целях разглашения либо незаконного использования этих сведений. Субъектом привлечения к уголовной ответственности по данной статье будет нести любое лицо, достигшее 16-летнего возраста, не являющееся владельцем налоговой тайны и не допущенное к ней в установленном порядке.

Частью 2 статьи 183 УК РФ предусмотрена ответственность за незаконные разглашение или использование сведений, составляющих налоговую тайну, без согласия ее владельца, совершенные из корыстной или иной личной заинтересованности и причинившие крупный ущерб. По данной части ответственность будет нести работник организации или иные лица, которым сведения, составляющие налоговую тайну, стали известны в связи с профессиональной или служебной деятельностью.

Часть 3 статьи 183 УК РФ предусматривает ответственность за те же действия, если в результате их совершения причинен крупный ущерб, а равно при наличии корыстной заинтересованности виновного. Обязательные элементы состава преступления - корыстная или иная личная заинтересованность виновного и крупный ущерб как последствие уголовно наказуемых действий; размер ущерба определяется применительно к примечанию к статье 169 УК.

В соответствии с примечанием к статье 169 УК РФ крупным ущербом признается ущерб в сумме, превышающей двести пятьдесят тысяч рублей, особо крупным - один миллион рублей.

Отягчающим обстоятельством по части 4 статьи 183 УК РФ является наступление в результате действий виновного лица тяжких последствий (экономическое разорение, дезорганизация работы коммерческого предприятия и т.п.).

Кроме того, за разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, в определенных случаях наступает ответственность по статье 285 УК РФ за злоупотребление должностными полномочиями.

Каждое принятое налоговым органом решение в соответствии с п.п. 9) п. 1 статьи 32 НК РФ должно быть доведено до сведения лица, в отношении которого оно принято: налоговые органы обязаны направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора. И эта обязанность налоговых органов корреспондирует праву налогоплательщиков получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов, гарантированным подпунктом 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ.

Реализация права, установленного подпунктом 9 пункта 1 статьи 21 НК РФ, является не чем иным как обстоятельством, обеспечивающим возможность налогоплательщика защищать свои права и представлять свои интересы. При этом направление письменных решении налоговых органов должно быть осуществлено таким образом, чтобы возможно было установить срок его вручения.

Так как это важно для установления начала течения налоговых процессуальных сроков, например на обжалование. Препятствие реализации такого права со стороны налогового органа влечет недействительность решения налогового органа о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций.

Налоговые органы обязаны представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа, что предусмотрено п.п. 10) п. 1 статьи 32 НК РФ.

Кроме того, Письмом ФНС РФ от 06.07.2006 N ШТ-6-19/680@ Письмо Федеральной налоговой службы от 6 июля 2006 г. N ШТ-6-19/680@ "О выдаче справки об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней налоговых санкций" закреплено указание нижестоящим налоговым органам выдавать Справку об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней и налоговых санкций по форме и в соответствии с методическими указаниями, утвержденными Приказом ФНС России от 23.05.2005 N ММ-3-19/206@ Приказ Федеральной налоговой службы от 23 мая 2005 г. N ММ-3-19/206@ "Об утверждении Справки об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней и налоговых санкций и методических указаний по ее заполнению" по запросам уполномоченных получателей бюджетных средств на дату, указанную в данных запросах.

Форма таких справок и порядок их заполнения утвержден Приказом ФНС РФ от 04.04.2005 N САЭ-3-01/138@ "Об утверждении форм по сверке расчетов по налогам, сборам, взносам, информированию налогоплательщиков о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам и методических указаний по их заполнению". Запрашиваемая справка представляется в течение пяти дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего письменного запроса налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

Налоговые органы обязаны осуществлять по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента совместную сверку сумм уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов.

Следует отметить, что сходное положение закреплено также пунктом 7 статьи 45 НК РФ. В соответствии с ним по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка уплаченных налогоплательщиком налогов. Результаты сверки оформляются актом, который подписывается налогоплательщиком и уполномоченным должностным лицом налогового органа.

Налоговый орган вправе требовать от банка копию поручения налогоплательщика на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, оформленного налогоплательщиком на бумажном носителе. Банк обязан представить в налоговый орган копию указанного поручения в течение пяти дней со дня получения требования налогового органа.

В случае, предусмотренном настоящим пунктом, на основании заявления налогоплательщика и акта совместной сверки уплаченных налогоплательщиком налогов, если такая совместная сверка проводилась, налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налогоплательщиком налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

При этом налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.

В соответствии с пунктом 8 статьи 45 НК РФ правила, предусмотренные пунктом 7 статьи 45 НК РФ, применяются также в отношении сборов, пеней, штрафов и распространяются на плательщиков сборов и налоговых агентов.

Согласно пункту 3 статьи 78 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) в случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Результаты такой сверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.

Форма акта совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В соответствии с п.п. 3.4 Приказа ФНС РФ от 09.09.2005 N САЭ-3-01/444@ "Об утверждении регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами" "Документы и комментарии", N 19, 03.10.2005 заявления о проведении сверки расчетов налогоплательщика могут поступать от налогоплательщиков (их представителей) лично или передаваться по почте.

При приеме заявления лично на втором экземпляре заявления должностное лицо отдела работы с налогоплательщиками по просьбе налогоплательщика (его представителя) проставляет отметку о принятии и дате представления заявления. Должностное лицо отдела работы с налогоплательщиками формирует акт сверки расчетов по форме 23-а (краткая) в течение 5-ти рабочих дней со дня получения заявления налоговым органом.

Первый экземпляр документа сверки с подписями налогоплательщика, должностного лица отдела работы с налогоплательщиками передается налогоплательщику (его представителю) или направляется по почте, второй экземпляр с отметкой налогоплательщика (его представителя) о получении (или отправке по почте) остается в налоговом органе по месту проведения сверки.

Если выявлена ошибка налогоплательщика, то готовится уведомление. Уведомление подписывается руководителем (заместителем инспекции) и направляется налогоплательщику по почте через отдел финансового и общего обеспечения.

По заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. П.п. 9) п. 1 статьи 32 установлена обязанность направлять копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных НК РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора. Эти два подпункта являются, по сути, зеркальным отражением права налогоплательщиков получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов, гарантированным п.п. 9 п. 1 статьи 21 НК РФ.

Перечень обязанностей налоговых органов, указанных в комментируемой статье, не является исчерпывающим (п. 2 статьи 32 НК РФ). Налоговый кодекс и иные федеральные законы могут предусматривать другие обязанности налоговых органов.

Например, статьи 45-48 НК РФ устанавливают обязанность налоговых органов взыскивать налоги и сборы, статья 103 НК РФ - обязанность не допускать причинение неправомерного вреда при проведении налогового контроля.

Закреплено положение, согласно которому, если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора) налогоплательщик (плательщик сбора) полностью не погасил указанную в данном требовании недоимку, размеры которой позволяют предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовного дела. В зависимости от обстоятельств дела будет решаться вопрос о возбуждении уголовного дела в отношении виновного в неуплате налогов лица по статьям 198, 199, 199.1, 199.2 УК РФ.

В настоящее время действует Инструкция о порядке направления материалов налоговыми органами в органы внутренних дел при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, утвержденная Приказом МВД РФ и МНС РФ от 22.01.2004 N 76/АС-3-06/37. В соответствии с ней признаками преступления при совершении нарушения законодательства о налогах и сборах соответственно являются:

- непредставление физическим лицом налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, повлекшие за собой неуплату налогов и (или) сборов в сумме, составляющей за период в пределах трех финансовых лет подряд более ста тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающей триста тысяч рублей;

- непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, повлекшие за собой неуплату налогов и (или) сборов в сумме, составляющей за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающей один миллион пятьсот тысяч рублей;

- неисполнение налоговым агентом в личных интересах обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет, в сумме, составляющей за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятисот тысяч рублей, при условии, что доля не исчисленных, не удержанных, не перечисленных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих исчислению, удержанию и перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо в сумме, превышающей один миллион пятьсот тысяч рублей;

- сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем в крупном размере.

IV. Полномочия налоговых и финансовых органов в области налогов и сборов

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 года N 506 главным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, является Федеральная налоговая служба (ФНС России), которая в свою очередь в ведении Министерства финансов Российской Федерации.

Как руководящий орган Министерство финансов Российской Федерации:

- дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;

- утверждает формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, налоговых агентов;

- утверждает порядок их заполнения (пункт 1 комментируемой статьи).

Таким образом, по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе обращаться за разъяснениями соответственно в Минфин России и другие финансовые органы в субъектах Российской Федерации и орган местного самоуправления. Это закреплено также в Письме Минфина РФ от 21.09.2004 N 03-02-07/39 Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39 "О компетенции налоговых органов в работе по разъяснению налогового законодательства".

Следует отметить, что такие разъяснения по ряду важнейших вопросов налогового законодательства в большинстве своем имеют особенное значение в связи с существенными пробелами.

Например, о порядке определения налоговой базы по налогу на имущество организациями (их обособленными подразделениями), созданными или ликвидированными в течение налогового (отчетного) периода, а также о возможности досрочного представления налоговой декларации по налогу на имущество организаций в отношении ликвидированного обособленного подразделения и (или) проданного объекта недвижимого имущества важное значение имеет Письмо Минфина РФ от 16.09.2004 N 03-06-01-04/32 - разъясняющий акт налоговых органов. На этот счет сотрудники финансового министерства высказываются уже не первый раз. Не оставляли без внимания эту проблему и налоговые служащие (Приложение к Письму МНС России от 19.04.2004 N СА14-21/53дсп). При этом надо заметить, что позиции этих двух ведомств существенно отличались друг от друга. Отсутствие единства во мнениях вынудило налоговую службу самостоятельно направить запрос в Минфин для того, чтобы окончательно прояснить данную ситуацию. Но и в этот раз финансисты не отступились от своей позиции, что весьма выгодно для организаций.

Между тем необходимо отметить, что согласно п.п. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны бесплатно информировать (в т.ч. в письменной форме) налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также предоставлять формы налоговой отчетности и разъяснять порядок их заполнения. Соответственно возникает вполне закономерный вопрос о разграничении компетенции финансовых и налоговых органов в отношении дачи разъяснений в сфере налогообложения.

Как пояснил Минфин России в письме от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39 "О компетенции налоговых органов в работе по разъяснению налогового законодательства", в конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обращаться в налоговый орган по месту своего учета (п. 1 письма). По вопросам же применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе обращаться за разъяснениями соответственно в Минфин России и другие финансовые органы в субъектах РФ и органах местного самоуправления (п. 2 письма).

При этом следует учитывать, что в соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему финансовым, налоговым или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, является одним из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. Указанное обстоятельство устанавливается при наличии документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.

В п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что к разъяснениям, упомянутым в п.п. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, следует относить письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При этом не имеет значения, адресовано ли разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая, вторая, третья): в вопросах и ответах"/под ред. А.А. Ялбулганова..

На основании изложенного можно сделать вывод, что бухгалтеры организаций имеют полное право следовать официальным разъяснениям Минфина России (п. 2 ст. 111 НК РФ). Тем более что ситуации, которые допускают двоякое толкование, должны разъяснять сотрудники именно этого ведомства (Письмо Минфина России от 02.09.2004 N 03-02-07/39). А, как известно, выполнение таких письменных указаний освобождает налогоплательщика от ответственности (п.п. 3 п. 1, п. 2 ст. 111 НК).

Пункт второй статьи 34.2 НК РФ закрепляет следующее положение, согласно которого финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, дают письменные разъяснения налогоплательщикам и налоговым агентам по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.

Таким образом, для разъяснения вопросы, касающихся региональных или местных налогов, обращаться нужно соответственно в финансовый орган субъекта РФ или к органам местного самоуправления (ст. 34.2 НК РФ).

При этом отметим, что шанс быстро получить разъяснения больше при обращении в ФНС России, а не в налоговые органы. Дело в том, что налоговые органы имеют богатый опыт разъяснительной и информационной работы. Да и для налогоплательщика важно мнение именно тех органов, которые будут проводить проверку и давать свою оценку его действиям.

К тому же выполнение разъяснений налоговых органов, так же как и финансовых, как мы указывали выше, освобождает налогоплательщика от ответственности (ст. 111 НК РФ). Причем независимо от того, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику или неопределенному кругу лиц (п. 35 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Поэтому в сложных ситуациях, требующих быстрого ответа, можно посоветовать направлять запросы одновременно в налоговый и финансовый органы.

Заметим, что налогоплательщик может не согласиться с полученным разъяснением и отстаивать свою позицию. При этом налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за невыполнение норм подобного разъяснения, так как оно не относится к законодательству о налогах и сборах. В Определении Конституционного Суда РФ от 10.07.2003 N 316-О подтверждено, что налогоплательщик не может привлекаться к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном нормативном акте. В нем говорится: "законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (пункт 1 статьи 1 Налогового кодекса Российской Федерации). Издаваемые Министерством Российской Федерации по налогам и сборам инструкции по вопросам, связанным с налогообложением, не входят в состав законодательства о налогах и сборах и не могут его изменять или дополнять (статья 4 Налогового кодекса Российской Федерации). Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в

Определении от 5 ноября 2002 года N 319-О по жалобе некоммерческой организации - учреждения по управлению персоналом "Персона", эти положения не могут рассматриваться как содержащие основания для издания актов, допускающих ограничение прав или возлагающих на налогоплательщиков дополнительные обязанности по сравнению с тем, как они определены законом.

Следовательно, пункт 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающий ответственность за непредставление налоговой декларации, не может рассматриваться как основание для привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение предписаний, содержащихся в ведомственном правовом акте".

Право налогоплательщиков требовать от чиновников Минфина РФ информации и разъяснений закреплено в п.п. 1 и 2 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ.

Итак, получается, что Минфин России теперь должен "разъяснять", а налоговики "информировать". В чем разница? На наш взгляд, в том, что финансисты могут трактовать законодательство и делать выводы, которые прямо не прописаны в Налоговом кодексе РФ, но из него следуют.

Налоговики же вправе лишь пересказывать законодательные нормы, не добавляя ничего от себя. Так, если вам нужен перечень действующих льгот по налогу на имущество или НДС, то его можно потребовать в инспекции. Если же возникает сложный вопрос, не имеющий однозначного решения, за разъяснениями стоит обратиться в Минфин России. Наши выводы следуют из буквального прочтения ст.ст. 21 и 32 Налогового кодекса РФ.

Однако Минфин России высказал несколько иное мнение по этому вопросу. В финансовом ведомстве считают, что налоговики все же должны не только информировать налогоплательщиков, но и давать им пояснения по поводу налогообложения в "конкретных хозяйственных ситуациях". Эта точка зрения содержится в Письме Минфина России от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39. По сути, такой подход означает, что налоговики, как и прежде, могут разъяснять любую налоговую проблему1 Л.Д. Воронцов. Письменные разъяснения чиновников: инструкция по применению//Главбух, 2004, N 21..

Обращаясь за разъяснением того или иного налогового вопроса для налогоплательщика существенное значение имеет срок, в течение которого он получит мотивированное разъяснение. Министерство финансов Российской Федерации, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Однако, как часто бывает при установлении сроков для совершения действий или вынесения решения государственными органами и должностными лицами, законодатель не установил никаких мер ответственности за несоблюдение финансовыми органами этого срока. Получается, что налогоплательщику, жаждущему получить ответ на важный для него вопрос, остается надеяться лишь на добросовестность должностных лиц Министерства финансов.

Новая редакция ст. 34.2 Налогового кодекса РФ не уточняет, по каким причинам чиновники могут продлить двухмесячный срок. В связи с этим согласно прогнозам юристов меньше чем за три месяца чиновники отвечать на запросы налогоплательщиков не будут. В то же время, нарушение чиновниками срока ответа на запрос от ответственности не освободит. Интересным представляется на наш взгляд следующее мнение правоприменителей:

Дмитрий Черепков, адвокат Московской коллегии адвокатов "Князев и партнеры": "Появление в новой редакции Налогового кодекса РФ двухмесячного срока, думаю, упорядочит процедуру издания ответов на письменные обращения налогоплательщиков. В то же время неполучение разъяснений в установленный срок нельзя трактовать как молчаливое согласие Минфина России с позицией налогоплательщика. В соответствии со ст. ст. 75 и 111 Налогового кодекса РФ только выполнение письменных разъяснений чиновников относится к обстоятельствам, исключающим вину лица. Отсутствие своевременного ответа Минфина России будет свидетельствовать лишь о ненадлежащем выполнении финансовым ведомством своих обязанностей. И в суде этот факт не поможет" Е. Огиренко. Какими разъяснениями чиновников пользоваться в 2007 году.//Главбух, 2006, N 24..

Помимо проблемы с ответственностью за несвоевременный ответ финансовых органов и налоговых органов по вопросам толкования налогового законодательства, на практике существует проблема законности даваемых разъяснений. Приведем пример: при расчете налога фирма руководствовалась письменным ответом налоговой инспекции на запрос фирмы. Ответ был подписан заместителем руководителя налоговой инспекции. Однако последующая выездная проверка показала, что в результате выполнения разъяснения инспекции фирма не доплатила налог. Ее не оштрафовали, но взыскали пени. Советнику налоговой службы РФ II ранга С.В. Разгулину был задан вопрос: Насколько правомерно решение налогового органа? Советник пояснил: в изложенной в вопросе ситуации штраф за правонарушение, допущенное по причине выполнения разъяснений налогового органа, не взыскивается, поскольку налогоплательщик руководствовался письменным разъяснением налогового органа, подписанным заместителем руководителя инспекции, то есть компетентным лицом. Это означает, что соблюдены условия, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, а следовательно, и привлечение к ответственности. Данные положения закреплены в ст. 111 Налогового кодекса РФ, Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, Приказе МНС России от 05.05.1999 N ГБ-3-15/120, которым утверждено Положение об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов.

Вместе с тем пени не являются штрафом, поэтому они подлежат взысканию вне зависимости от вины лица в неуплате в установленный срок налога. Это подтверждается и п. 18 Постановления Пленума ВС РФ N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999.

Согласно ст. 35 НК РФ налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные неправомерными действиями или решениями своих должностных лиц при исполнении ими служебных обязанностей. Однако отнесение в рассматриваемой ситуации пени к убыткам не представляется возможным, поскольку разъяснением, предоставленным налоговым органом, права налогоплательщика не нарушались. Разъяснения законодательства, предоставляемые налоговыми органами, носят рекомендательный характер, и право выбора поведения сохраняется за налогоплательщиком. Налогоплательщик не обязан был руководствоваться полученным разъяснением. При этом ст.ст. 23, 52, 54 и другими статьями НК РФ предусматривается самостоятельное выполнение налогоплательщиком обязанностей по исчислению и уплате налога.

Однако не следует считать, что за свои незаконные действия налоговые и иные органы, наделенные полномочиями в сфере налогового контроля, не несут ответственности перед налогоплательщиком за свои неправомерные действия.

V. Ответственность налоговых и финансовых органов

Пункт первый статьи 35 НК РФ закрепил: налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Сходное положение закреплено в статье 13 Закона РФ "О налоговых органах в Российской Федерации": "Суммы налогов и другие обязательные платежи, неправильно взысканные налоговыми органами, подлежат возврату, а убытки (в том числе упущенная выгода), причиненные налогоплательщику незаконными действиями налоговых органов и их должностными лицами, возмещаются в порядке, предусмотренном законом".

Данные положения не что иное, как воплощение норм Конституции РФ - статей 52: права потерпевших от преступлений и злоупотреблений властью охраняются законом. Государство обеспечивает потерпевшим доступ к правосудию и компенсацию причиненного ущерба; и статьи 53: каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц.

При этом следует отметить, что формулировка пункта 1 комментируемой статьи не содержит указания на необходимость наличия вины в действиях должностных лиц, для того, чтобы они подвергались установленной законно ответственности. В этой связи интересным на наш взгляд является позиция Конституционного суда РФ, представленная в Постановлении Конституционного Суда РФ от 25.01.2001 N 1-П "По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 1070 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан И.В. Богданова, А.В Зернова, С.И. Кальянова и Н.В. Труханова": "Согласно Конституции Российской Федерации каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц (статья 53 Конституции РФ); права потерпевших от преступлений и злоупотреблений властью охраняются законом, а государство обеспечивает потерпевшим доступ к правосудию и компенсацию причиненного ущерба (статья 52 Конституции РФ).

Отсутствие в данных конституционных нормах непосредственного указания на необходимость вины соответствующего должностного лица или лиц, выступающих от имени органа государственной власти, как на условие возмещения государством причиненного вреда, не означает, что вред, возмещается государством независимо от наличия их вины.

Наличие вины - общий и общепризнанный принцип юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, т.е. закреплено непосредственно. Исходя из этого, в гражданском законодательстве предусмотрены субъективные основания ответственности за причиненный вред, а для случаев, когда таким основанием является вина, решен вопрос о бремени ее доказывания".

Институт ответственности налоговых органов и их должностных лиц - комплексный институт, он содержит в себе нормы не только налогового, но и конституционного, гражданского, административного, трудового и уголовного права.

В статье 16 Гражданского кодекса РФ сформулирована норма об имущественной ответственности государственных органов (а значит, и налоговых) в виде возмещения убытков, причиненных гражданину или юридическому лицу (налогоплательщикам) вследствие незаконных действий (бездействия) этих органов или их должностных лиц: "Убытки, причиненные гражданину или юридическому лицу в результате незаконных действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц этих органов, в том числе издания не соответствующего закону или иному правовому акту акта государственного органа или органа местного самоуправления, подлежат возмещению Российской Федерацией, соответствующим субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием".

Согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

В свете комментируемого положения хочется привести также следующий акт - Федерального Арбитражного суда Поволжского округа - Постановление кассационной инстанции по проверке законности и обоснованности решений (определений, постановлений) арбитражных судов, вступивших в законную силу от 4 декабря 2003 года по делу N А12-15531/02-С29:

Закрытое акционерное общество "Фройндшафт" (далее - ЗАО "Фройндшафт") обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением о признании незаконными действия и бездействия Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Советскому району г. Волгограда по своевременному возврату переплаты НДС; обязании возместить переплату по НДС при пересечении товаров через таможенную границу Российской Федерации путем возврата на расчетный счет в сумме 324926,35 руб.; о взыскании материального ущерба в сумме 611548,1 руб. и морального вреда в сумме 500000 руб.

Решением от 12 марта 2003 г. Арбитражный суд Волгоградской области заявленные исковые требования удовлетворил частично, признаны неправомерными действия Налоговой инспекции по несвоевременному возврату ЗАО "Фройндшафт" из федерального бюджета суммы налога на добавленную стоимость, уплаченную в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в размере 84838 руб. по решению от 29 октября 2002 г. N 76-к, обязал налоговый орган возместить из бюджета налог на добавленную стоимость в размере 109389 руб.

Постановлением апелляционной инстанции от 29-30 апреля 2003 г. решение суда первой инстанции от 12 марта 2003 г. изменено, в удовлетворении исковых требования ЗАО "Фройндшафт" в части возмещения из федерального бюджета сумм налога на добавленную стоимость в размере 109389 руб. отказано, в остальной части решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с вынесенными судебными актами, ОАО "Фройндшафт" обратилось в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить, принять новый судебный акт по делу, ссылаясь на нарушение его прав в части отказа во взыскании упущенной выгоды и морального ущерба, а также в необоснованном отказе в возмещении из федерального бюджета суммы налога на добавленную стоимость в размере 109389 руб., уплаченной в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Судебная коллегия кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и проверив правильность применения судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, нашла кассационную жалобу не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям - при рассмотрении дела предыдущими инстанциями суды необоснованно не принимали во внимание как материалы дела, так и норма материального права в области налогового законодательства.

Согласно п. 1 ст. 35 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.

Предъявленные налогоплательщиком материальный ущерб, упущенная выгода и моральный ущерб не возникли вследствие неправомерных действий (решений) или бездействия налогового органа, а составляют расходы, связанные с предпринимательской деятельностью налогоплательщика.

Следовательно, судами обоснованно сделан вывод о том, что отсутствует причинная связь между действиями налогового органа по невозврату сумм налога на добавленную стоимость по авансовым платежам и невозможностью реализовать семь комбайнов по договору N 5 от 7 октября 2002 г. с Крестьянским хозяйством Штепо А.В.

Согласно п. 1 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для изменения или отмены решения, Постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, Постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Суд постановил: решение от 12 марта 2003 г. и Постановление апелляционной инстанции от 29-30 апреля 2003 г. Арбитражного суда Волгоградской области по делу N А12-15531/02-С29 оставить без изменения, кассационную жалобу Закрытого акционерного общество "Фройндшафт", г. Волгоград, - без удовлетворения Вестник ФАС 2003 N 12..

Таким образом, убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов, налоговым агентам и другим участникам налоговых правоотношений в результате неправомерных решений или действий (бездействия) налоговых и таможенных органов, а также их должностных лиц и других работников, возмещаются за счет средств федерального бюджета (абз. 2 п. 1 ст. 35 НК РФ). Согласно п. 10 ст. 158 Бюджетного кодекса РФ по искам о возмещении вреда, причиненного незаконными решениями и действиями (бездействием) соответствующих должностных лиц и органов, по ведомственной принадлежности в суде от имени казны РФ выступает главный распорядитель средств федерального бюджета. Для налоговых органов главным распорядителем средств федерального бюджета является ФНС России, для таможенных органов - ФТС России.

Страницы: 1, 2, 3, 4