Введение
Налоговая обязанность представляет одну из важнейших категорий налогового права, относительно которой складывается большинство налоговых правоотношений.

Налоговый кодекс рассматривает налоговую обязанность в качестве модели, некоего образца правомерного поведения лиц, обязанных уплачивать налоги и сборы. Вместе с тем законодательное закрепление состава юридических фактов, лежащих в основе возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога (сбора), а также механизма исполнения данной обязанности, придает налогообложению «прозрачность», позволяющую обязанным лицам четко видеть границы своего правового статуса в имущественных отношениях с государством.

В отличие от Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» НК выделяет из общей совокупности обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов) исполнение обязанности по уплате налогов и сборов в отдельную главу.

Главной обязанностью налогоплательщиков является уплата налогов или сборов. В этой связи представляется необходимым рассмотреть отдельно вопросы, касающиеся возникновения, изменения и прекращения налоговой обязанности, ее исполнения и соответствующих способов обеспечения.

Налоговая обязанность является одной из разновидностей обязанностей, которые возлагает государство на своих подданных -- физических лиц и организации. Заключается она в обязанности заплатить в определенном размере и в установленный срок налог или сбор. Определенное сходство с налоговой обязанностью проявляют, например, воинская повинность, обязательная сдача (продажа) государству добытых из недр драгоценных металлов или репатриация и продажа валютной выручки на внутреннем рынке. Отличительной особенностью налоговой обязанности является то, что предусматривается она законодательством о налогах и сборах, а ее исполнение обеспечивается силой государственного принуждения, осуществляемого налоговыми органами и органами налоговой полиции.

Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных законодательством о налогах и сборах (ч. 1 ст. 44 НК РФ).

Объектом исследований является исполнение и способы обеспечения налоговой обязанности.

К предмету исследования можно отнести понятие налоговой обязанности.

Цель работы: раскрыть причины случаев неисполнения налоговой обязанности.

К задачам проведенного исследования можно отнести следующие:

1.Анализ способов обеспечения налоговой обязанности;

2.Анализ налогового законодательства о налоговой обязанности и способах ее обеспечения.

Глава 1 Понятие, основания возникновения и прекращения налоговой обязанности

1.1 Понятие налоговой обязанности

Законодатель учел недостатки предыдущих нормативных актов и дал возможность рассматривать налоговую обязанность в двух аспектах: широком и узком.

Налоговая обязанность в широком аспекте включает комплекс мер должного поведения налогоплательщика, определенных ст. 23 НК.

Налоговая обязанность в узком аспекте представляет часть налоговых обязанностей налогоплательщика и состоит в реализации конституционно установленной меры должного поведения по уплате законно установленных налогов и сборов. Исполнение налоговой обязанности -- это первоочередная обязанность по отношению к иным имущественным обязанностям налогоплательщика, которая определяет развитие иных налоговых правоотношений. Одновременно исполнение обязанности по уплате налогов и сборов является сложным юридическим фактом, поскольку предполагает целую систему обязанностей налогоплательщика: встать на учет в налоговом органе, вести налоговый учет, самостоятельно исчислить налоговую базу и определить на ее основе сумму налога перечислить налог в соответствующий бюджет и т.д.

Сущность исполнения налоговой обязанности заключается в уплате налога или сбора. Содержание налоговой обязанности, составляют императивные нормы-требования государства об уплате соответствующих налогов или сборов. Однако механизм реализации исполнения налоговой обязанности допускает и элементы диспозитивности, разрешая, в частности, договорные процедуры между налогоплательщиком и уполномоченным органом государства.

Обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК или иным нормативным правовым актом о налогах и сборах. Данное положение имеет два значения. Во-первых, по отношению к исполнению налоговой обязанности закрепляет принцип дозволенного поведения. Согласно НК законными считаются только действия налогоплательщика, прямо предписанные законодательством о налогах и сборах. Во-вторых, обеспечивает налогоплательщику гарантии соблюдения его прав со стороны налоговых органов, поскольку основания возникновения, изменения и прекращения налоговых обязанностей выступают объектом налогового контроля. Следовательно, налоговые органы могут контролировать какие-либо действия только в пределах дозволенного налоговым законодательством.

Первичным элементом налоговой обязанности является момент, с которого данная обязанность начинает существовать. Налоговое законодательство связывает обязанность уплаты налога с моментом возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога или сбора.

Фактически налоговая обязанность устанавливается по каждому виду налога, поскольку дли каждого налога или сбора момент возникновения обязанности по уплате налога и сроки ее реализации определяются по-разному.

Сумма налога, подлежащая уплате за налоговый период, исчисляется налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Следовательно, основанием возникновения налоговой обязанности служит налоговая база. Не являются основаниями возникновения налоговой обязанности финансово-хозяйственная деятельность налогоплательщика и сам объект налогообложения. Ведение финансово-хозяйственной деятельности или приобретение объекта налогообложения выступают основаниями для возникновения обязанности по исчислению суммы соответствующего налога, но не по ее уплате. Уплате будет подлежать сумма, оставшаяся от объекта налогообложения после применения необходимых вычетов и налоговых льгот.

Относительно некоторых налогов юридический факт, лежащий в основе обязанности по уплате этих налогов, состоит не только из материальных* но и из процессуальных обстоятельств. Так, в случаях, предусмотренных налоговым законодательством РФ, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента. В этих случаях не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет плательщику налоговое уведомление. К подобным налогам7, в частности, относятся налог на имущество физических лиц, земельный налог, налог на доходы физических лиц. Правоотношения по уплате подобных налогов возникают на основании фактического состава (сложного юридического факта), составными частями которого выступают налоговая база и нормативный акт налогового органа. Необходимость наличия сложного юридического факта всегда указывается в гипотезе налогового закона.

Исполнение налоговой обязанности четко определено временными рамками. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору. Изменение срока уплаты налога допускается только по правилам, предусмотренным НК. При уплате налогов со сложным юридическим составом (т.е. когда расчет налоговой базы производится налоговым органом) налоговая обязанность возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Нарушение срока уплаты налога влечет начисление пени.

Срок уплаты налога является одним из обязательных элементов закона о налоге и должен быть определен по каждому налогу или сбору. Вместе с тем в определенных случаях налоговые органы имеют право изменять сроки уплаты налогов, но только в порядке, предусмотренном НК. Например, при создании, ликвидации или реорганизации организации в отношении тех налогов, по которым налоговый период составляет календарный месяц или квартал, возможно изменение сроков уплаты налогов по согласованию с налоговым органом.

Согласно п. 2 ст. 45 НК основанием для прекращения налоговой обязанности является наступление одного из следующих обстоятельств:

уплата налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;

возникновение обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение обязанности по уплате данного налога или сбора;

смерть налогоплательщика или признание его умершим в установленном порядке. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества;

ликвидация организации налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами).

Кроме названных обстоятельств, самостоятельными юридическими фактами, на основании которых прекращается налоговая обязанность, являются: списание безнадежных долгов по налогам и сборам в порядке, определенном ст. 59 НК; уплата налога за налогоплательщика его поручителем согласно ст. 74 НК.

1.2 Исполнение налоговой обязанности

Налоговая обязанность, как и любая другая обязанность, прекращается надлежащим исполнением. Исполнением налоговой обязанности считается уплата налога в полной сумме и в установленный срок.

По общему правилу ст. 45 НК налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога.

По общему правилу российским налоговым законодательством не допускается уплата налогов третьими лицами, поэтому различные «налоговые оговорки», перевод долга по налоговым платежам и подобные соглашения являются ничтожными и не влекут правовых последствий. Нарушение данного запрета не снимает с самого налогоплательщика обязанности по уплате причитающихся налогов.

В исключительных случаях, установленных только налоговым законодательством, исполнение налоговой обязанности может быть возложено на других лиц. Например, возможны ситуации возложения обязанности по исчислению, удержанию и перечисления налогов в бюджет на налоговых агентов (ст. 24 НК), уплата налога правопреемником реорганизованного предприятия (ст. 50 НК), уплата налогов через законного или уполномоченного представителя (ст. 26 НК), уплата налога за налогоплательщика его поручителем (ст. 74 НК).

Срок исполнения налоговой обязанности устанавливается налоговым законодательством применительно к каждому конкретному налогу. Налогоплательщику не запрещается уплатить соответствующий налог досрочно, т.е. после возникновения налоговой обязанности, но до наступления установленного законодательством срока уплаты.

Неисполнение физическим лицом или организацией налоговой обязанности в добровольном порядке является основанием для направления налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате причитающегося налога. Образовавшаяся в результате неуплаты или неполной уплаты налоговая недоимка взыскивается за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, а также путем обращения взыскания на иное имущество обязанного лица. Следовательно, при выявлении налоговой недоимки налоговые органы или уполномоченные органы первоначально должны направить налогоплательщику требование о ликвидации образовавшегося долга перед казной и причитающейся пени, а только затем -- в случае неисполнения этого требования -- применять меры принуждения.

Наличие данного положения в ст. 45 НК свидетельствует о том, что уплата налога может пониматься в двух значениях:

- в качестве действия самого налогоплательщика (добровольного или на основании требования уполномоченных органов государства);

- в качестве действия налогового или иного уполномоченного органа по взысканию неуплаченного (не полностью уплаченного) налога.

По общему правилу моментом исполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) своей обязанности по уплате налога служит момент предъявления в банк поручения на уплату налога. Аналогичное правило применяется и относительно налогов, уплачиваемых наличными денежными средствами. Вместе с тем в зависимости от способа уплаты и порядка взимания налоговая обязанность может быть исполнена:

- в порядке зачета переплаченной ранее суммы налога согласно ст. 78 НК;

- при взимании налога у источника выплаты налоговая обязанность считается выполненной с момента удержания обязательного платежа налоговым агентом.

Следовательно, НК также различает уплату налога как действие самого налогоплательщика и реальное перечисление налога в бюджет и как действие банка, обслуживающего плательщика налога (сбора). Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога посредством предъявления в банк надлежаще оформленного и обеспеченного денежными средствами платежного поручения влечет прекращение налогового правоотношения между налогоплательщиком и государством (муниципальным образованием) и возникновение бюджетных отношений. Однако относительно определения момента уплаты налога нормы НК имеют приоритет над нормами бюджетного законодательства. Согласно п. 1 ст. 40 Б К налоговые доходы считаются уплаченными доходами соответствующего бюджета с момента, определяемого налоговым законодательством. Таким образом, момент уплаты налога может определяться только в соответствии с нормами НК.

В соответствии с НК, ГК (ст. 140), Федеральным законом от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (ст. 27) и Федеральным законом от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (ст. 1) налоги и сборы уплачиваются только в валюте Российской Федерации -- рублях. Уплата обязательных платежей, в том числе иностранными лицами, в иностранной валюте не допускается.

Налоговое законодательство устанавливает различный, зависящий от статуса налогоплательщика порядок принудительного взыскания налога. Относительно организаций предусмотрен бесспорный порядок. Взыскание налогов с физических лиц производится в судебном порядке. Вместе с тем НК исключает возможности применения бесспорного взыскания налогов с организаций при наличии одного из следующих условий:

- обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, или юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика;

- пропуска налоговым органом установленного срока на принятие решения о бесспорном взыскании налога.

Принудительное исполнение налоговой обязанности (взыскание налога) производится по решению налогового органа посредством направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств. До вынесения решения о принудительном взыскании налоговой недоимки налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика об образовавшейся задолженности перед казной и предложить добровольно погасить недостающие налоговые платежи.

Однако налоговым законодательством не установлен предельный срок, в течение которого налоговый орган может ожидать добровольного исполнения налоговой обязанности. Истечение дополнительного срока уплаты налога служит основанием для вынесения налоговым органом решения о принудительном (бесспорном) взыскании налога. Данное решение должно быть вынесено не позднее 60 дней с момента истечения дополнительного срока на уплату налога. Пропуск налоговым органом этого срока влечет невозможность бесспорного взыскания налога, и дальнейшее принудительное исполнение налоговой обязанности возможно только в судебном порядке.

Обязательным правилом бесспорного взыскания налоговой недоимки является необходимость уведомления налогоплательщика со стороны налоговых органов о вынесенном решении и его содержании в срок не позднее пяти дней после вынесения подобного нормативного акта.

Направленное в банк инкассовое поручение на перечисление налога в соответствующий бюджет подлежит безусловному исполнению банком не позднее одного операционного дня в очередности, установленной ст. 855 ГК. Применяя названную норму ГК, следует учитывать, что Постановлением Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 № 21-П «По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации» правило абз. 4 п. 2 ст. 855 ГК признано неконституционным.

Постановление Конституционного Суда РФ послужило основанием для фактического изменения очередности исполнения банком инкассового поручения налогового органа. Начиная с 1999 г. и до настоящего времени применяется порядок списания денежных средств со счета налогоплательщика, определяемый ежегодными законами о федеральном бюджете. В частности, ст. 37 Федерального закона от 30.12.2001 № 194-ФЗ «О федеральном бюджете на 2002 год» устанавливает, что в целях обеспечения поступления доходов в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации впредь до внесения в соответствии с Постановлением Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 № 21-П изменений в п. 2 ст. 855 ГК установить, что при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предъявленных к нему требований списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, отнесенных ст. 855 ГК к первой и второй очереди.

Налоговый орган вправе выставить инкассовое поручение как на рублевый, так и на валютный счет налогоплательщика. Налоговый кодекс не допускает обращения взыскания на ссудные, депозитные и бюджетные счета налогоплательщиков или налоговых агентов.

В случае недостаточности или отсутствия денежных средств, находящихся на банковском счете, для погашения налоговой недоимки налоговый орган вправе принять одно из двух решений:

- продолжить обращение взыскания на банковский счет по мере поступления на него денежных средств;

- взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента.

Взыскание налога или сбора за счет иного имущества налогоплательщика осуществляется в различных правовых режимах, зависящих от организационно-правового статуса частного субъекта.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика -- организации или налогового агента -- организации производится на основании решения, вынесенного руководителем (его заместителем) налогового органа. Данное решение подписывается руководителем (его заместителем) налогового органа, заверяется гербовой печатью и в течение трех дней направляется судебному приставу-исполнителю, который осуществляет исполнительное производство по общим правилам, установленным Федеральным законом от 21.07.1997 № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве», но с учетом особенностей, предусмотренных налоговым законодательством.

Налоговым кодексом устанавливается двухмесячный срок для совершения судебным приставом-исполнителем исполнительных действий, направленных на взыскание суммы налоговой недоимки.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика -- организации или налогового агента -- организации производится в определенной последовательности. В первую очередь обращается взыскание на наличные денежные средства.

Затем подлежит взысканию имущество, непосредственно не участвующее в производственном цикле организации, в частности ценные бумаги, валютные ценности, непроизводственные помещения, легковой автотранспорт, предметы дизайна служебных помещений.

В третью очередь налоговая недоимка удовлетворяется за счет готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих или не предназначенных для прямого участия в производстве. При недостаточности для погашения налогового долга денежных средств, вырученных по результатам обращения взыскания на перечисленное имущество, реализуются сырье и материалы, предназначенные для непосредственного участия в производстве, а также основные средства организации -- станки, оборудование, здания, сооружения.

В последнюю очередь подлежит изъятию и реализации в счет погашения налоговой недоимки имущество, переданное по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество. Однако обращение взыскания на такое имущество возможно при условии, что для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога соответствующие договоры между недоимщиком и другими лицами были расторгнуты или признаны недействительными в порядке, установленном действующим налоговым и гражданским законодательством.

Относительно взыскания налога, сбора или пени за счет имущества налогоплательщика -- физического лица определены судебные процедуры в порядке искового производства.

Исковое заявление о взыскание налога за счет имущества налогоплательщика -- физического лица подается в течение шести месяцев после истечения срока, установленного налоговым органом для добровольного исполнения налоговой обязанности. Подсудность подачи искового заявления в данной ситуации соответствует общему правилу: исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика -- физического лица или налогового агента -- физического лица, являющихся индивидуальными предпринимателями, подается в арбитражный суд. Исковые заявления о взыскании налоговой задолженности за счет имущества иных физических лиц подаются в суд общей юрисдикции. Согласно подсудности иска дело о взыскании налогового долга рассматривается в рамках арбитражного или гражданского процессов.

Последовательность обращения взыскания на имущество налогоплательщика -- физического лица соответствует очередности взыскания налога за счет имущества налогоплательщика -- организации или налогового агента -- организации.

Не подлежит взысканию имущество налогоплательщика (налогового агента), предназначенное для повседневного личного пользования физическим лицом или членами его семьи.

Взыскание налога или сбора за счет имущества налогоплательщика или налогового агента осуществляется в два этапа. Во-первых, имущество должно быть реализовано судебным приставом-исполнителем. При этом НК запрещает должностным лицам налоговых органов приобретать имущество, реализуемое в порядке исполнения решения о принудительном взыскании налога. Во-вторых, за счет вырученных денежных сумм должна быть погашена налоговая задолженность частного субъекта. Налоговая обязанность физического лица или организации считается исполненной только при выполнении названных условий.

Характерные особенности исполнения налоговой обязанности установлены относительно ликвидируемых и реорганизуемых организаций.

Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, а также пеней и штрафов при ликвидации организации отличается от общего порядка:

а) наличием налогового представителя ликвидируемой организации в лице ликвидационной комиссии. Однако возложение на ликвидационную комиссию исполнения обязанности ликвидируемой организации по уплате налогов не означает изменения стороны в налоговом правоотношении. Обязанным субъектом и, следовательно, надлежащим ответчиком будет оставаться сама ликвидируемая организация;

б) применением порядка субсидиарной ответственности учредителей (участников) ликвидируемой организации по ее налоговым долгам. Данная особенность означает, что в случае недостаточности денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) этой организации;

в) очередностью исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов: задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды погашается в четвертую очередь (ст. 64 ГК).

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица возлагается на его правопреемника, который признается таковым в соответствии с гражданским законодательством. Вместе с тем НК устанавливает различные способы перехода налогового долга, зависящие от содержания налоговой обязанности реорганизуемой организации. Так, задолженность по налогам и причитающиеся пени подлежат безоговорочному погашению правопреемником независимо от того, были ли известны правопреемнику факты и обстоятельства неисполнения (не-надлежащего исполнения) реорганизованным юридическим лицом своих налоговых обязанностей. При этом правопреемник обязан уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

В отличие от сумм неуплаченных налогов и пеней налоговые санкции правопреемник обязан уплатить только при условии, что данные штрафы были наложены на реорганизуемое лицо до завершения его реорганизаций.

1.3 Способы обеспечения исполнения налоговой обязанности

Своевременное и полное исполнение налоговой обязанности является конституционной обязанностью каждого физического лица или организации. Однако по различным причинам налогоплательщику не всегда удается выполнить финансовые обязательства перед государством, а некоторые субъекты сознательно заслоняются от участия в формировании государственной (муниципальной) казны. Тем самым государство вынуждено гарантировать поступление налоговых платежей посредством применения к имуществу налогоплательщика мер, установленных, гл. 11 НК.

Налоговый кодекс содержит следующий закрытый перечень способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов: залог имущества, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика.

Глава 11 НК, устанавливающая правовые режимы мер обеспечения в налоговом праве, имеет общее название «Способы обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов», в то время как приостановление операций по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика отнесено законодательством к способам обеспечения исполнения решения о взыскании налога. Тем самым способы обеспечения исполнения налоговой обязанности понимаются в широком и узком значениях.

В широком смысле способы исполнения. налоговой обязанности включают всю совокупность мер правового воздействия, перечисленных п. 1 ст. 72 НК.

В узком смысле исполнение налоговой обязанности обеспечивается залогом имущества, поручительством и пеней. Приостановление операций" по счетам в банке и наложение ареста на имущество налогоплательщика гарантирует исполнение решения налогового органа о взыскании налога.

Относительно налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, таможенные органы могут применять и другие способы обеспечения исполнения налоговой обязанности. Согласно ст. 122 Таможенного кодекса уплата таможенных платежей обеспечивается залогом товаров и транспортных средств, банковской гарантией, внесением на депозит определенной денежной суммы.

Применяемые налоговым правом способы обеспечения исполнения налоговой обязанности носят исключительно имущественный характер, поскольку направлены на восстановление нарушенных фискальных прав государства и призваны гарантировать государству реальное надлежащее выполнение налогоплательщиком возложенных денежных обязанностей.

В налоговом праве обеспечение исполнения обязанности осуществляется способами, традиционно используемыми в гражданском обороте. Залог имущества, поручительство и пеня перешли в налоговое законодательство из гражданского; приостановление операций по счету и наложение ареста на имущество должника перенесены из гражданско-процессуального и арбитражно-процессуального законодательства.

В отличие от гражданского законодательства НК не допускает применение иных способов обеспечения исполнения налоговой обязанности, кроме перечисленных п. 1 ст. 72. Тем самым обеспечение налоговой обязанности иным способом, хотя и регулируемым законодательством (например задатком), будет ничтожным.

Залог имущества. Обязанность по уплате налогов и сборов может обеспечиваться залогом в случае изменения сроков исполнения налоговой обязанности.

Правовой режим залога в налоговых отношениях регулируется гражданским законодательством, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Таким образом, в данной ситуации налоговое законодательство выступает специальным по отношению к нормам гражданского права.

Юридическое значение залога в налоговых отношениях выражается в осуществлении налоговой обязанности за счет стоимости заложенного имущества. Залог имущества оформляется договором, сторонами в котором выступают налоговый орган (залогодержатель) и налогоплательщик либо иное третье лицо, действующее в интересах налогоплательщика (залогодатель).

Налоговую обязанность возможно обеспечить залогом двух видов: без передачи заложенного имущества налоговому органу и с передачей имущества. Второй вид залога называется закладом.

В случае нарушения налоговой обязанности, обеспеченной залогом, налоговый орган вправе реализовать предмет залога и погасить финансовый долг налогоплательщика перед государством. Тем самым отношения залога имущества предоставляют государству в лице налоговых органов возможность требовать исполнения налоговой обязанности посредством продажи заложенного имущества и передачи ему в приоритетном порядке вырученных денежных средств. Однако сумма перечисляемых в доход государства денежных средств не может быть больше суммы налоговой обязанности.

Поручительство. Налоговая обязанность в случае изменения сроков ее исполнения может быть обеспечена поручительством.

Юридическое значение поручительства в налоговых отношениях заключается в том, что поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. В случае неисполнения налогоплательщиком своей налоговой обязанности, обеспеченной договором поручительства, налоговый орган получает возможность получить причитающиеся налоги не с налогоплательщика, а с его поручителя, который, как предполагается, имеет более устойчивое финансовое положение. Тем самым неисполнение налогоплательщиком своих фискальных обязательств перед государством влечет и ответственность его поручителя. Однако принудительное взыскание с поручителя суммы налоговой недоимки и начисленных пеней возможно для налоговых органов только в судебном порядке.

В рамках одного налогового обязательства могут выступать несколько поручителей, которые отвечают по долгам налогоплательщика солидарно, если иное не предусмотрено договором поручительства. Поручителем может быть как физическое, так и юридическое лицо.

При исполнении поручителем своих обязанностей по договору налогового поручительства он приобретает право регрессного требования от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, возникших в связи с исполнением налоговой обязанности плательщика налогов.

Гарантией соблюдения прав поручителя в налоговых отношениях является обязанность налоговых органов предоставить по требованию поручителя документы подтверждающие факт невыполнения налогоплательщиком налоговой обязанности, а также сумму возникшей недоимки.

В отличие от гражданских правоотношений в налоговых отношениях поручитель обязуется исполнить налоговую обязанность налогоплательщика в полном объеме, а не в части. Если поручитель сам нарушает сроки исполнения налоговой обязанности, то начисляемая на сумму задолженности пеня также будет подлежать оплате поручителем.

Пеня. Налоговое законодательство считает пеней денежную сумму, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в сроки, более поздние, чем установленные законодательством о налогах и сборах.

Необходимо учитывать, что налоговое законодательство рассматривает пеню в двух аспектах: в качестве способа обеспечения исполнения налоговой обязанности и в качестве штрафной налоговой санкции.

Как способ обеспечения налоговой обязанности пеня направлена на гарантирование своевременного и полного внесения налога в соответствующий бюджет.

Особенностью правового режима пени является возможность ее применения независимо от вины налогоплательщика, а также иных способов обеспечения налоговой обязанности. Пеня уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер, гарантирующих уплату налогов, а также от наложения мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

Начисление пени начинается со следующего за установленным налоговым законодательством дня уплаты налога или сбора и продолжается ежедневно до дня погашения налогоплательщиком налоговой недоимки. Таким образом, сумма пени может превышать сумму долга по основной налоговой обязанности.

Налоговым кодексом установлено правило, согласно которому пени не могут начисляться на сумму недоимки, которую налогоплательщик не смог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции по банковскому счету плательщика налогов или наложен арест на его имущество. Вместе с тем не приостанавливает начисление пеней подача заявления о предоставлении отсрочки (рассрочки), налогового кредита или инвестиционного налогового кредита.

Уплата пени может быть произведена налогоплательщиком двумя способами: одновременно с уплатой суммы основного долга (налоговой недоимки) и после уплаты полной суммы причитающихся налогов. При недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика в приоритетном порядке погашается налоговая недоимка.

Так же как и налоговая недоимка, пени могут быть уплачены налогоплательщиком добровольно или (в случае отсутствия надлежащего исполнения) взысканы в принудительном порядке. С организаций пени взыскиваются в бесспорном порядке, с физических лиц -- только по решению суда.

Отнесение пени к обеспечительным способам обусловлено ее имущественно-восстановительным (компенсационным) характером, наличие которого было отмечено Постановлением Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции"». В частности, Конституционный Суд указал, что пеня в налоговых отношениях рассматривается как определенная компенсация потерь государственной казны в результате недополучения вовремя сумм налогов. Тем самым в налоговых отношениях пеня выполняет правовосстановительную функцию, а в качестве способа обеспечения налоговой обязанности носит скорее характер устрашения, нежели гарантии.

В случае превышения пени размера налоговой недоимки она превращается в налоговую санкцию и приобретает штрафную функцию.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика. Юридическое значение приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке означает временное прекращение обслуживающим банком всех расходных операций по данному счету независимо от величины остатка денежных средств и их соразмерности сумме налоговой недоимки.

Приостановление операций по счету относится к процессуальным способам обеспечения исполнения решения налогового органа о взыскании налога. Наличие подобного способа и его использование гарантирует реальность исполнения налогоплательщиком своей налоговой обязанности.

Операции по счету приостанавливаются в следующих случаях:

- если налогоплательщик -- организация не выполнил в установленные сроки требование налогового органа об уплате причитающихся налогов;

- если налогоплательщик -- организация или налогоплательщик - индивидуальный предприниматель не представили в налоговый орган налоговой декларации в течение двух недель по истечении установленного срока;

- при отказе налогоплательщика -- организации или налогоплательщика -- индивидуального предпринимателя представить налоговые декларации в налоговый орган.

Решение о приостановлении счета может быть принято только руководителем (его заместителем) налогового органа. Причем НК относит принятие такого решения к исключительной компетенции того налогового органа, который направил налогоплательщику требование об уплате налога. Вынесенное решение о применении рассматриваемой меры обеспечения налоговой обязанности направляется налоговым органом банку с одновременным уведомлением налогоплательщика о подобном решении.

Банк обязан безусловно принять решение налогового органа к исполнению и немедленно приостановить операции по счету своего клиента - налогоплательщика. Налоговый кодекс категорично запрещает банку открывать налогоплательщику, в отношении которого налоговым органом принято решение о приостановлении операций по счету, новые счета. Нарушение установленного запрета образует состав налогового правонарушения и служит основанием для привлечения банка к налоговой ответственности. При этом банк не несет ответственности за убытки, которые возникли у налогоплательщика по причине приостановления операций по счету.

Решение о приостановлении операций по счету налогоплательщика отменяется налоговым органом в течение одного дня с момента представления налогоплательщиком документов, подтверждающих полное выполнение налоговой обязанности или представление налоговой декларации. Арест имущества -- это процессуальный способ обеспечения исполнения решения налогового органа о взыскании налога. Юридическая сущность ареста имущества заключается в ограничении права собственности налогоплательщика -- организации в отношении принадлежащего ему имущества.

Арест имущества применяется относительно налогоплательщиков, не исполняющих в установленные сроки обязанности по уплате налогов и сборов. Обязательным условием применения данной меры обеспечения решения налогового органа является наличие у налоговых или таможенных органов достаточных оснований полагать, что недобросовестный налогоплательщик предпримет меры к сокрытию имущества или будет скрываться сам.

Права на арестованное имущество могут быть ограничены полностью или частично. Полным арестом имущества признается ограничение прав собственника относительно распоряжения арестованным имуществом. При этом владеть и пользоваться указанным имуществом налогоплательщик может только с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Частичный арест имущества предполагает такое ограничение права собственности налогоплательщика, при котором владение, пользование и распоряжение имуществом допускается с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Несоблюдение порядка владения, пользования и распоряжения арестованным имуществом образует состав налогового правонарушения и влечет применение к виновному соответствующих санкций. Налоговым законодательством в качестве гарантии соблюдения прав собственника -- налогоплательщика установлено ограничение относительно объема арестованного имущества. Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения налоговой обязанности.

Решение об аресте имущества принимается в форме постановления руководителем (его заместителем) налогового или таможенного органа. Отменить данное решение вправе тот же налоговый или таможенный орган, который его вынес. Основанием для отмены ареста имущества выступает прекращение обязанности налогоплательщика по уплате налогов. Постановление о наложении ареста на имущество

может быть отменено вышестоящим налоговым или таможенным органом, а также судом. Режим ареста имущества прекращает действие в результате принудительного исполнения налоговой обязанности путем реализации этого арестованного имущества.

Глава 2 Зачет и возврат излишне уплаченных налогов, сборов или пени

В некоторых случаях налогоплательщик исполняет свою налоговую обязанность в несколько большем объеме, чем причитается в соответствии с действующим налоговым законодательством. Переплата налогов, сборов или пени может произойти по различным причинам, наиболее распространенными из которых являются расчетные ошибки, добросовестное заблуждение о ставках налога (сбора) или ставки рефинансирования ЦБ России, неверная сумма недоимки, указанная налоговым органом и т.д. Результатом подобных ошибок становится перечисление в соответствующий бюджет или внебюджетный фонд денежной суммы в большем, чем причитается, размере.

Относительно переплаты обязательных платежей налоговое законодательство предусматривает два варианта восстановления имущественных прав налогоплательщика: зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм.

По общему правилу зачет и возврат излишне уплаченной суммы налога (сбора) или пени производится налоговым органом без начисления процентов на эту сумму. Исключение составляет п. 9 ст. 78 НК, согласно которому возвращаемая налогоплательщику сумма налога (сбора) включает проценты за пользование чужими денежными средствами при условии, что налоговым органом нарушен месячный * срок на возврат переплаченной суммы.

Страницы: 1, 2