Після демократичних перетворені, сучасний етап розвитку України характеризується тенденціями по зміцнення державної влади, підвищення ролі держави в системі управління економікою, посилення боротьби з корупцією і правопорушеннями в економічній сфері. У цьому зв'язку об'єктивно зростає значення і роль фінансового контролю в системі державного управління, реформування чинної системи фінансового контролю в Україні й розроблення нових концептуальних основ організації системи загальнодержавного фінансового контролю.

Нинішня система фінансового контролю в Україні, безперечно, має досить потужну структуру, хоча, на наш погляд, не зовсім повнота ефективно охоплює реалії перехідної економіки як у практичному, так і в теоретичному плані.

Загальні поняття про фінансовий контроль

Фінансовий контроль - регламентована правовими нормами цілеспрямована діяльність органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ, організацій, громадських об'єднань незалежно від форм власності й інших суб'єктів з перевірки своєчасності і точності надходження коштів у банк та інші фонди коштів, правильності її ефективності їх використання.

Фінансовий контроль спрямований на дотримання законності, фінансової дисципліни, запобігання фінансовим правопорушенням під час мобілізації, розподілу та використання централізованих і децентралізованих фондів коштів для виконання завдань і функцій держави й ефективного соціально-економічного розвитку всіх суб'єктів фінансових відносин.

Об'єктом фінансового контролю є фінансова діяльність під-приємницьких структур, бюджетних установ і організацій, фінан-сово-кредитних інститутів тощо. Об'єкти фінансового контролю - це господарські операції, що здійснюються з використанням кош-тів на цілі економічного та соціального розвитку; це кошти, мате-ріальні, трудові й інші ресурси країни.

Принципи фінансового контролю зафіксовано в Лімській де-кларації керівних принципів контролю, прийнятій IX конгресом Міжнародної організації вищих контрольних органів у 1977 р. Це, зокрема» такі принципи:

1) незалежність фінансового контролю як невід'ємного атрибу-ту демократії та обов'язкового елемента управління фінансовими ресурсами;

2) законодавче закріплення незалежності органів фінансового контролю;

3) визначення необхідності здійснення попереднього контролю та контролю за фактичними результатами;

4) наявність внутрішнього та зовнішнього контролю як обо-в'язкової умови існування фінансового контролю;

5) гласність і відкритість органів контролю з обов'язковою ви-могою дотримання комерційної чи іншої таємниці, що захищаєть-ся законом.

На основі Лімської декларації в 2002 р. прийнято Декларацію про загальні принципи діяльності вищих органів фінансового конт-ролю держав - учасниць СНД. Серед принципів фінансового конт-ролю названо ще такі: законність, незалежність, компетентність, оперативність, доказовість, гласність, дотримання професійної етики, об'єктивність.

Основні завдання фінансового контролю:

1) підтримка фінансової дисципліни;

2) перевірка виконання фінансових зобов'язань перед держа-вою всіма суб'єктами фінансових правовідносин;

3) перевірка правильності використання підприємствами, устано-вами й організаціями грошових ресурсів, які є в їх розпорядженні;

4) перевірка дотримання правил здійснення фінансових опера-цій, розрахунків і збереження коштів підприємствами, організа-ціями й установами;

5) запобігання, а також усунення виявлених порушень фінан-сової дисципліни;

6) застосування заходів примусу за вчинення правопорушень;

7) виявлення внутрішніх резервів виробництва. Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 24 травня

2005 р № 158-р схвалено Концепцію розвитку державного внутріш-нього фінансового контролю.

Ревізія - метод чи форма фінансового контролю?

Але чи є ревізія методом, чи формою фінансового контролю, то на цьому ґрунті виникає багато суперечностей.

Деякі науковці в економічних та юридичних галузях схиляються до іншої думки, вважаючи ревізію формою фінансового контролю О. Користін, А. Клименко. Ревізія як форма фінансового контролю // Право України. - 2007 - № 2 - С. 62-65. На сьогодні більшість авторів розглядають ревізію як метод документального контро-лю за фінансово-господарською діяльністю підприємства, установи, організації, дотриманням законодавства з фінансових питань, достовірністю обліку і звітності та спосіб документального вик-риття нестач, розтрат, привласнень і крадіжок коштів та матеріальних цінностей, запобігання фінансовим зловживанням. Відповідні визначення, що містяться у багатьох інших авторських працях, майже не відрізняються. Наприклад, «ревізія - метод документального контролю за фінансово-госпо-дарською діяльністю підприємства, установи, організації, за дотри-манням законодавства з фінансових питань, достовірністю обліку та звітності. Це спосіб документального виявлення недостач, розтрат, привласнень і крадіжок матеріальних цінностей та коштів. Ревізія - системна діяльність спеціальних органів фінансового контролю з дослідження звітної документації, правильності ведення обліку та звіту. Здійснюється з метою запобігання фінансовим зловживанням. За наслідками ревізії складають акт ревізії - службовий двосторон-ній документ, який підтверджує факт проведення відповідної реві-зії, відображає її результати за наслідками певних фінансово-гос-подарських операцій або діяльністю підприємства загалом і є носієм доказової інформації про виявлені та систематизовані за економіч-ною однорідністю недоліки господарювання й порушення законів та інших нормативно-правових актів. Підписують акт керівник реві-зійної групи, керівник підприємства, бухгалтер» Музика-Стефанчук О.А. Фінансове право: Навчальний посібник. - К.: Атіка, 2007. - С. 54.

Проблеми у розумінні цього поняття залиша-ються не лише не дослідженими, а й періодично ускладнюються законодавцем. Так, ч. 2 ст. 2 Зако-ну від 26 січня 1993 р. «Про державну конт-рольно-ревізійну службу в Україні» закріплено наступну норму: «Державний контроль здійснюється у формі ревізій і перевірок». Отже, з викладеного вбачається, що законодавець розгля-дав ревізію як форму державного фінансового контролю. Проте після внесення змін до названого вище нормативного акта Законом від 15 грудня 2005 р. «Про внесення змін до деяких законодав-чих актів України щодо запобігання фінансовим правопорушенням, забезпечення ефективного ви-користання бюджетних коштів, державного і кому-нального майна» ця норма набула такого вигляну: «Державний фінансовий контроль реалізується державною контрольно-ревізійною службою че-рез проведення державного фінансового аудиту та інспектування». Щодо ревізії, то нині вона розгля-дається не як форма фінансового контролю, а як форма інспектування і «полягає у документальній та фактичній перевірці...».

Поняття ревізії також згадується у визначенні контрольного заходу, що закріплене у Стандартах державного фінансового контрою: «Конт-рольний захід -- це сукупність способів і методич-них прийомів фінансового контролю (ревізія, пере-вірка, оцінка, розслідування та вивчення), які зас-тосовуються суб'єктами державного фінансового контролю в межах повноважень, визначених Кон-ституцією України та іншими актами законодав-ства, що регулюють їх діяльність, і спрямовані на повний комплекс (систему) або окремі процеси (етапи) фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання, пов'язаної з викорис-танням бюджетних коштів, державного і комуналь-ного майна» Про затвердження Стандартів державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна. Наказ Головного контрольно-ревізійного управління України від 9 сер-пня 2002 р. № 168 // Офіційний вісник України. -- 2002. -- № 38. - Ст. 1803. У наведеному визначенні ревізія вже розглядається як спосіб і методичний прийом кон-трольного заходу.

Зовсім протилежне за змістом визначення зак-ріплене у п. 1.5 Інструкції з підготовки, проведення контрольних заходів з питань фінансово-госпо-дарської діяльності та реалізації їх матеріалів у митній службі України: «Ревізія -- система організаційно-контрольних заходів, здійснюваних контрольно-ревізійним підрозділом з метою по-вної та всебічної оцінки фінансово-господарської діяльності об'єкта контролю, виявлення в ній недоліків і порушень, а також запобігання їм у майбутньому» Державна митна служба України. Наказ від 11 травня 2004 р. № 326.. У даному випадку вже ревізія є системою контрольних заходів, а не їхнім способом чи методичним, прийомом.

З огляду на викладене, робимо висновок про наявність у законодавця труднощів під час дифе-ренціації форм і методів фінансового контролю. Це ускладнюється також відсутністю наукових розробок у даному напрямі.

Втім спочатку з'ясуємо, чи є ревізія ме-тодом фінансового контролю. Сучасна наукова література містить визначення методу як сукуп-ності прийомів або операцій практичного чи тео-ретичного пізнання дійсності, що підпорядкову-ються вирішенню конкретного завдання Г у р ж і й Т.О. Діалектична єдність філософських категорій загального, особливого та одиничного як головна передумова з'ясування сутності явища // Держава і право: 36. наук, праць. -- Вип. 1 8. -- К., 2002. -С. 220.. Як метод виступає і система визначених операцій з узагальнення і оцінки зібраної інформації. Отже, з огляду на завдання фінансового контролю, метод фінансового контролю можна визна-чити як сукупність прийомів та способів отри-мання інформації про стан фінансової дисциплі-ни під час проведення фінансової діяльності з метою запобігання і припинення правопорушень у цій сфері.

Викладене вище дає можливість зробити вис-новок, що на підставі нормативного визначення ревізії її не можна розглядати як метод фінансового контролю, оскільки воно не конкретизоване ані прийомами та способами, ані конкретними завдан-нями, а також як форму фінансового контролю, оскільки не містить елементів механізму фінансо-вого контролю.

Наукові визначення ревізії не дозволяють розглядати її як метод з наведених вище причин. До того ж, аналіз завдань ревізії, визначених у пп. 2.1.--2.5. Інструкції про порядок проведення ревізій і перевірок державною контрольно-ревіз-ійною службою в Україні, до яких належать:

-- перевірка дотримання вимог Бюджетного кодексу України та інших нормативно-правових іктів щодо виконання бюджетів усіх рівнів, стану роботи фінансових органів і органів Державного казначейства України;

-- ревізія поточного рахунка відповідного бюджету, використання коштів загального і спеціального фондів, валютних коштів органів виконавчої влади чи органів місцевого самоврядування у випадках, передбачених чинним законодавством;

-- ревізія правильності витрачання коштів на утримання фінансових органів і органів Державного казначейства, апарату відповідних державних адміністрацій та органів місцевого самовряду-вання;

-- перевірка забезпечення керівництвом ус-танови виконання чинних законодавчих актів та інших нормативних актів щодо фінансів і фінан-сової діяльності, зокрема, Бюджетного кодексу, указів Президента України, постанов Кабінету Міністрів, які стосуються підвищення ефектив-ності витрачання бюджетних коштів, оплати праці працівників окремих галузей бюджетної сфери, посилення фінансово-бюджетної дисцип-ліни;

-- перевірка стану дотримання законодав-ства з фінансових питань; аналіз обґрунтованості та правильності обчислення показників загаль-ного і спеціального фондів кошторису, відповідність узятих бюджетних зобов'язань ви-діленим бюджетним асигнуванням;

-- перевірка цільового, економного, ефек-тивного використання та збереження коштів і майна;

-- виявлення і перевірка по суті фінансових операцій, які віднесені до сумнівних та незвич-них;

-- перевірка забезпечення виконання поло-ження про міністерство, інший центральний орган виконавчої влади України у частині реал-ізації державної політики у сфері фінансів і кон-тролю;

-- перевірка законності і правильності утво-рення в міністерстві централізованих фондів, їх розміри та витрачання за цільовим призначен-ням, правильність спрямування і використання бюджетного фінансування, кредитних ресурсів та фінансової допомоги, отриманої за рішенням Уряду чи за угодами з Міністерством фінансів України;

-- перевірка правильності розрахунків вит-рат на утримання апарату міністерства, іншого центрального органу виконавчої влади, дотри-мання чинних нормативних актів при витрачанні коштів на їх утримання, забезпечення збережен-ня державного майна;

-- перевірка достовірності даних у бюджет-них запитах;

-- перевірка правильності та повноти веден-ня бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності;

-- перевірка дотримання чинних норматив-них актів щодо цільового і ефективного витра-чання коштів та матеріальних цінностей, забез-печення їх збереження, використання фінансо-вих інвестицій і нематеріальних активів, цільо-вого й ефективного використання кредитів, отриманих під гарантію Кабінету Міністрів Ук-раїни, та встановлення фінансових можливостей до їх повернення, достовірності звітності і на-лежного стану бухгалтерського обліку тощо Затверджена Наказом Головного контрольно-ревізійного управління України № 121 від 3 жовтня 1997 р. // Офіційний вісник України. -- 1997. -- Число 44. -- С. 265., взагалі вказує на те, що для їх вико-нання необхідно застосовувати комплекс ме-тодів, основним з яких є перевірка. Таким чи-ном, виявляється, що ревізія, яка начебто є ме-тодом фінансового контролю, складається з де-кількох інших методів фінансового контролю, перевірки, спостереження тощо. Окрім того, виконання відмінних за підконтрольним об'єк-том, об'єктом контролю та контрольними мето-дами завдань, вказує на те, що ревізія є фор-мою вираження контрольної діяльності, об-'єднаної за певною ознакою. При цьому, оче-видно, що ревізія є більш широким явищем, аніж метод.

Аналіз викладеного вище матеріалу пока-зав, що основні завдання ревізії зводяться безпо-середньо до ревізії і перевірок. Щодо завдань, пов'язаних з перевіркою, вбачається, що ревізія

-- це власне і є перевірка якісних і кількісних результатів фінансової діяльності. Таким чином, ревізія -- різновид перевірки, об'єктом якої є результат фінансової діяльності підприємств, установ і організацій за певний проміжок часу

-- подальший контроль.

З огляду на неочевидність відмінностей між перевіркою та ревізією, у деяких нормативно-правових актах, у тому числі і у вказаній вище Інструкції, ці поняття ототожнюють. З'ясувати особливості ревізії, що дозволяють виділяти її як самоспину форму фінансового контролю, можна, проаналізувавши елементи механізму ревізії.

Контролюючим суб'єктом ревізії виступає спеціальний орган державного фінансового кон-тролю -- Головне контрольно-ревізійне управ-ління України. Ревізії також проводяться і як форма внутрішнього фінансового контролю відповідними підрозділами підприємств, установ і організацій різних форм власності, однак поря-док проведення таких ревізій у чинному законо-давстві визначений лише для деяких державних органів.

Об'єкт ревізії -- процеси використання коштів бюджетів усіх рівнів, які входять до складу бюджетної системи України, та коштів державних цільових фондів, а також матеріаль-них цінностей і нематеріальних активів, що пере-бувають у державній чи комунальній власності, бюджетних позик та кредитів, а також позик і кредитів, гарантованих коштами бюджетів.

Контрольованим (підконтрольним) об'єктом ревізії є:

1. Фінансові органи і органи Державного казначейства областей, міст обласного підпоряд-кування, районів і районів у містах, міст Києва і Севастополя, Автономної Республіки Крим.

2. Бюджетні установи.

3. Міністерства та інші центральні органи виконавчої влади.

4. Підприємства, організації державної і ко-мунальної власності.

5. Недержавні підприємства, установи, орган-ізації у випадку, коли це необхідно для вирішен-ня головного завдання ревізії.

Контролюючий процес -- діяльність конт-ролюючого суб'єкта, пов'язана з виконанням завдань ревізії.

Методи контролю -- під час ревізії застосо-вуються методи перевірки, аналізу, оцінки тощо.

Таким чином, з урахуванням викладеного, можна зробити висновок, що діяльність контро-люючих суб'єктів, спрямована на виконання зав-дань ревізії, пов'язана з процесами формування, розподілу та перерозподілу публічних коштів і матеріальних цінностей, є фінансовим контро-лем. Зовні вона проявляється у формі перевірки, яка традиційно називається ревізією, оскільки здійснюється спеціалізованим органом держав-ного фінансового контролю -- державною кон-трольно-ревізійною службою.

Термін «ревізія» у перекладі з латинської означає «перегляд». Отже, застосовується підрозділами й інших державних організацій для позначення діяльності з перевірки фінансово - господарської діяльності за певний проміжок

часу.

Отже, ревізію можна визначити як форму подальшого фінансового контролю, змістом якої є перевірка уповноваженими суб'єктами фінансо-во-господарської діяльності підприємства, уста-нови, організації, дотримання законодавства з фінансових питань, достовірності обліку і звітності з метою викриття нестач, розтрат, при-власнень та крадіжок коштів і матеріальних цінностей, запобігання фінансовим зловживанням.

Класифікація та особливості проведення ревізій

Ревізії можна класифікувати за різними підставами, залежно від змісту програми фінансового контролю на:

1. комплексні - їм підлягають усі аспекти діяльності підконтрольного об'єкта;

2. тематичні (цільові, некомплексні) - зосереджуються лише на певних аспектах діяльності.

Залежно від ступеня охоплення об'єктів фінансовим конт-ролем на:

1. повні (суцільні) - перевіряється вся документація, всі опе-рації та дані підконтрольного суб'єкта за весь період, що перевіря-ється;

2. часткові (вибіркові) - аналіз лише частини документів із певного питання (переліку питань); передбачає перевірку або всіх документів певних періодів протягом року, або частину докумен-тів, але за весь звітний період. Зазвичай беруть періоди найбільш інтенсивних моментів здійснення фінансово-господарських опера-цій. Такі перевірки можуть проводитися наскрізним методом за ознакою однотипності операцій чи за ознакою взаємного зв'язку між різними суб'єктами контролю.

Залежно від місця проведення:

1. камеральні - метод безвиїзного контролю, що здійснюється органами фінансового контролю за місцем їхнього розташування. Цим органам надаються необхідні звітні й інші документи;

2. виїзні - проводиться за місцем розташування підконтроль-ного суб'єкта;

3. зустрічні - метод документального підтвердження на під-приємстві, в установі чи організації, що мали договірні, відносини з підконтрольним суб'єктом, виду, обсягу та якості операцій і роз-рахунків, які здійснювалися між ними, для з'ясування їх реальнос-ті (повноти відображення в обліку цього суб'єкта) на прохання контрольного чи правоохоронного органу.

Залежно від планування проведення:

1. планові - передбачаються у річних і квартальних планах ро-боти контролюючих органів;

2. позапланові - проводяться за наявності даних про порушен-ня фінансово-господарської діяльності підприємства, податкової та фінансової дисципліни, при зловживаннях, а також на вимогу правоохоронних та інших державно-владних органів (але лише за рішенням суду).

За характером матеріалу, що перевіряється:

1. документальні - здійснюються, зокрема, на підставі пер-винних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, кошторисів бюджетних установ;

2. фактичні - здійснюються за допомогою таких засобів: інвентаризація матеріальних цінностей і коштів; візуальний нагляд шляхом обстеження приміщень і виробничих підрозділів; експерт-на оцінка спеціалістами фактичних обсягів і якості виконаних робіт, наданих послуг, правильності списання матеріалів і коштів тощо;

За послідовністю дослідження одних і тих самих питань:

1. первинні - проводяться за певною програмою вперше;

2. додаткові - призначаються у тому разі, коли в процесі по-передньої (первинної) перевірки не розкриті всі питання, які були включені у програму проведення перевірки, або на вимогу, напри-клад, правоохоронних чи слідчих органів для підтвердження отриманих попередньо фактів;

3. повторні - призначаються так само, як і додаткові ревізії.

Ревізії бувають також планові і позапланові. На суб'єктах господарської діяльності найчастіше такі ревізії проводять органи ДКРС.

Планова ревізія міністерства, іншого центрального органу виконавчої влади, підприємства, установи, організації за ініціативою органів ДКРС може проводитися не частіше, ніж один раз на рік. Ревізію за дорученням правоохоронних ор-ганів може бути проведено в будь-який час. Дата початку прове-дення планової ревізії суб'єкта підприємницької дія-льності погоджується з податковим органом, при цьому суб'єкт господарювання письмово повідомляють про це не пізніше, ніж за 10 днів до початку ревізії.

На проведення кожної ревізії працівникові органу ДКРС видається спеціальне посвідчення встановленого зразка, підписане керівником відповідного підрозділу служби чи його заступником, і скріплене печаткою цього підрозділу. Службові особи ДКРС зобов'язані пред'явити керівникові підприємства (установи, організації), яке ревізуватимуть, по-свідчення на право проведення ревізії.

Термін ревізії зазвичай не перевищує 30 робочих днів. Цей строк може бути продовженні! керівником контрольно-ревізійного органу, з ініціативи якого проводиться ревізія. При цьому перевіряльнику необхідно мати посвідчення з подовженим у встановленому порядку терміном проведення ревізії чи нове посвідчення на право проведення ревізії.

Суб'єкт фінансового контролю в Україні - контрольно-ревізійна служба та її функції

У системі Міністерства фінансів України існує спеціальна служба, яка здійснює фінансовий контроль, - контрольно-ревізійна служба, що діє на підставі Закону Украї-ни «Про державну контрольно-ревізійну служ-бу в Україні» від 26.01.93р.

Закон визначає загальні завдання, які сто-ять перед органами державної контрольно-реві-зійної служби. Коло завдань, що покладені на Головне контрольно-ревізійне управління Украї-ни, діяльність якого спрямовується і коорди-нується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів України, визначає Положен-ня про Головне контрольно-ревізійне управ-ління України, затверджене Указом Прези-дента України від 28.11.2000 р.

Завдання, що ставлять зазначені вище нормативні акти, є загальними і можуть бути актуальними протягом тривалого проміжку часу. Однак перед органами державної конт-рольно-ревізійної служби на кожному етапі її розвитку постають більш конкретні завдання, які є найактуальнішими для даного періоду, на виконання яких спрямовуються їх зусил-ля, і ці завдання викладаються у певних но-рмативних актах. Так, наказом Міністерства фінансів України від 31.05.2000 р. № 118 за-тверджено основні завдання державної конт-рольно-ревізійної служби в Україні на 2000-2004 рр. («Стратегія діяльності державної контрольно-ревізійної служби») Довідник працівника державної контрольно-ревізійної служби / Автори-упорядники: М. М. Каленський, І. Б. Стефанюк, Н. І. Рубай та ін. - К., 2001. - Т. І - С. 101-105. Ця Страте-гія діяльності державної контрольно-ревізій-ної служби розроблена на виконання завдань, що містяться у Посланні Президента України до Верховної Ради України «Україна: поступ у XXI століття», і включає систему правових, організаційних, методологічних і кадрових заходів. Одним із основних завдань, що ви-значає Стратегія діяльності державної кон-трольно-ревізійної служби, від виконання якого залежить належне здійснення всіх ін-ших завдань, є вдосконалення чинного зако-нодавства. У період до 2004 р., враховуючи недосконалість Закону, належить підготувати і забезпечити прийняття нормативно-право-вих актів щодо надання органам державної контрольно-ревізійної служби повноважень з пе-вних питань. Зокрема, наприклад, передбачено надати повноваження органам державної контрольно-ревізійної служби з питань здій-снення контролю за виконанням дохідної та видаткової частин бюджетів усіх рівнів, які входять до бюджетної системи України. З такою позицією важко погодитися, оскільки якщо надати право державній контрольної ревізійній службі контролювати доходну і видаткову частини бюджетів, то це означати-ме, що вона підмінятиме інші органи фінансового контролю, або органи державної податкової служби, або органи Державного казначейства, або Рахункову палату, і буде дуже важко розмежовувати їх повноваження, а це, в свою чергу, впливатиме і на здійснення фінансового контролю.

Наприклад, науковці Академії ДПС України вважають, що доцільно надати органам державної контрольно-ревізійної служби право проводити ревізії надходження і витрачання коштів місцевих бюджетів на договірній основі за зверненням органів державної влади і місцевого, самоврядування, бо, здійснюючи перевірку доходної частини бюджету, органи державної податкової служби використовують метод перевірки, а можливо, краще було б у певних випадках, щоб державна контрольно-ревізійні служба провела ревізію. Щодо Державного бюджету України, то контроль за використанням його коштів здійснює Рахункова палата, яка проводить і ревізії, і перевірки, яку не потрібно підміняти.

На сьогодні важливе значення для чіткої організації роботи органів державної контрольно-ревізійної служби мають різноманітні інструкції, методичні рекомендації, методичні вказівки тощо, в яких приділяється увага конкретним питанням організації та проведення контрольних заходів, накладенню стягнень тощо - це, в свою чергу, деталізує положення Закону і усуває та послаблює його недоліки. Тому підтримання положень зазначеної Стратегії діяльності державної контрольно-ревізійної служби про необхідність продовження роботи з розкриття механізму реалізації положень чинного Закону шляхом підготовки відповідних нормативно-правових актів заслуговує на увагу.

Завдання контрольно-ревізійної служби реалізуються в її функціях. Із самої їх назви можна дійти висновку, що основною їх функцією є контрольно-ревізійна, яка полягає у проведенні ревізій та перевірок фінансової діяльності, стану збереження коштів і матеріальних цінностей, до-стовірності обліку і звітності у міністерствах, відомствах, державних комітетах та інших ор-ганах державної виконавчої влади, у державних фондах, у бюджетних установах, а також на підприємствах і в організаціях, які отримують кошти з бюджету та з державних ва-лютних фондів; у проведенні ревізій і пере-вірок правильності витрачання державних коштів на утримання місцевих органів державної виконавчої влади, установ і організацій, що діють за кордоном і фінансуються за раху-нок державного бюджету; проведенні ревізій та перевірок повноти оприбуткування, правильності витрачання і збереження валютних коштів. Проте чи можна говорити про належне виконання органами державної контрольно-ревізійної служби зазначеної функції, коли у Законі такий метод контролю, як перевірка, визначається як обстеження і вивчення окре-мих ділянок фінансово-господарської діяль-ності підприємств, установ, організацій або їх підрозділів. Об'єктивно це не зо-всім правильно, оскільки обстеження є само-стійним методом фінансового контролю і пе-ревірка не зводиться лише до обстеження. Можливо, доцільно було б дати визначення пе-ревірки як системи контролюючих дій з ви-вчення окремих ділянок фінансово-госпо-дарської діяльності підприємств, установ, ор-ганізацій або їх підрозділів.

Якщо розглядати такий метод фінансово-го контролю, як обстеження, то тут слід за-значити, що відповідно до п. 2 ст. 10 Закону працівникам контрольно-ревізійної служби надане право безперешкодного доступу до складів, сховищ, виробничих та інших при-міщень для їх обстеження і з'ясування пи-тань, пов'язаних з ревізією чи перевіркою. У Законі існує положення (абз. 2 ст. 11), де зазначено, що контроль здійснюється за ініціа-тивою державної контрольно-ревізійної служ-би. Тобто законодавець вказує у цій нормі на такий вид контролю, як ініціативний, але відповідно до загальних положень фінансо-вого права ініціативний контроль здійсню-ються в основному на підставі власних рішень господарюючих суб'єктів У даному випадку Закон вказує, що перевірка або ревізія провадиться за ініціативою державної КРС, що суперечить загальним нормам фінансового права. Тут контроль не є ініціативним, а обов'язковим, оскільки провадиться за рішення відповідних державних органів, у даному випадку за рішенням ДКРС.

До функцій органів державної контрольн ревізійної служби слід також віднести нормотворчу, організаційну, аналітичну, інформаційну та правозастосовчу.

Одним із елементів нормотворчої функції є розробка інструктивних та інших нормативних актів про проведення ревізій і перевірок. В основному цю функцію здійснює Головне контрольно-ревізійне управління України. Ця функція на сьогодні відіграє важливу роль, оскільки її виконання спрямоване на вдосконалення проведення фінансового контролю органами державної контрольно-ревізійної служби.

Організаційна функція полягає в орга-нізації роботи нижчестоящих контрольно-ре-візійних підрозділів, здійснення методичного керівництва та контролю за їх діяльністю.

Особливу увагу слід звернути на аналі-тичну функцію, яку, до речі, не визначає ні Закон, ні інші нормативні акти. Проте у Стра-тегії діяльності контрольно-ревізійної служби вказано, що одним із кроків щодо підвищення дієвості державної контрольно-ревізійної служ-би має стати суттєве посилення аналітичної ро-боти її органів з питань фінансової дисцип-ліни у державі. Саме аналіз стану додержан-ня фінансової дисципліни здійснює Головне контрольно-ревізійне управління України.

З аналітичною тісно пов'язана інформа-ційна функція, оскільки, узагальнюючи нас-лідки перевірок і ревізій, Головне контроль-но-ревізійне управління України і контрольно-ревізійне управління в Автономній Республі-ці Крим, областях, містах Києві і Севастопо-лі повідомляють про них органам законодав-чої та виконавчої влади, а узагальнюючи до-свід їх проведення - поширюють його серед контрольно-ревізійних служб. Також про про-ведені контрольні дії через засоби масової інформації інформується громадськість.

Слід зазначити, що не вся інформація, яку отримують працівники органів державної контрольно-ревізійної служби, підлягає оприлю-дненню. Чинне законодавство містить положен-ня щодо забезпечення дотримання працівни-ками державної контрольно-ревізійної служ-би комерційної та службової таємниць. Закон га інші нормативно-правові акти, які визна-чають правовий статус державної контроль-но-ревізійної служби, не дають визначення понять «комерційна» та «службова» таємниці.

Поняття «комерційна та-ємниця» більш вузьке, ніж поняття «службова таємниця» Визначення поняття «комерційна таємниця» дано у Кримінальному кодексі України. Під комерційною таємницею слід розуміти певні відомості, які безпосередньо пов'язані з отриманням прибутку суб'єктом господарської діяльності, розголошення яких ставить під загрозу отримання цього прибутку. За умисне розголошення комерційної таємниці без згоди її власника особою, якій ця таєм-ниця відома у зв'язку з професійною або службовою діяльністю, якщо воно вчинене з корисливих чи інших особистих мотивів і завдало істотної шкоди суб'єкту господарської діяльності, Кримінальним кодексом України (ст.232) передбачено відповідальність.

Під службовою таємницею, мабуть, слід розуміти відомості, що стосуються будь-якої сторони діяльності суб'єкта господарювання. Проте ці відомості можуть бути різними. Поширення одних може не спричинювати шкоди суб'єкту господарської діяльності, а інших - навпаки, і може навіть завдати істо-тної шкоди. У цьому випадку, якщо існує необхідність збереження службової таємниці, то потрібно вказати, яка саме відповідаль-ність буде у разі розголошення працівниками державної контрольно-ревізійної служби від-повідних відомостей, і, звичайно, законодав-чо закріпити поняття «службова таємниця» Це сприятиме захисту законних прав та інте-ресів суб'єктів господарської діяльності та належному здійсненню фінансового контро-лю цією службою.

Якщо проаналізувати ті права, які надані органам державної контрольно-ревізійної служ-би і закріплені у чинному законодавстві, то можна дійти висновку про існування правозастосовчої функції, про яку, до речі, вза-галі у розділі II Закону не йдеться. Оскільки органи державної контрольно-ревізійної слу-жби мають право застосувати заходи адмініст-ративного впливу, фінансові санкції, в межах своєї компетенції, то вони відповідно вико-нують правозастосовчу функцію.

Висновки

Враховуючи викладене, можна зазначити, що на сьогодні найважливішою передумовою розвитку державної контрольно-ревізійної служби, належного здійснення нею фінансового контролю є вдосконалення тих нормативно-правових актів, які визначають її правовий статус. Адже переоцінити значення контролю за фінансовою системою в України у її складні часи розвитку складно. Нормативне вдосконалення дасть змогу не лише належним чином діяти ДКРС, а й забезпечить права та законні інтереси суб'єктів господарювання під час проведення перевірок та ревізій.

Література

1) Закон України «Про державну контрольно-ревізійну службу» від 26.01.1993;

2) Державна митна служба України. Наказ від 11 травня 2004 р. № 326;

3) О. Користін, А. Клименко. Ревізія як форма фінансового контролю // Право України. - 2007 - № 2 - С. 62-65;

4) Музика-Стефанчук О.А. Фінансове право: Навчальний посібник. - К.: Атіка, 2007. - С. 54;

5) Про затвердження Стандартів державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна. Наказ Головного контрольно-ревізійного управління України від 9 сер-пня 2002 р. № 168 // Офіційний вісник України. -- 2002. -- № 38. - Ст. 1803;

6) Затверджена Наказом Головного контрольно-ревізійного управління України № 121 від 3 жовтня 1997 р. // Офіційний вісник України. -- 1997. -- Число 44. -- С. 265;

7) Гуржій Т.О. Діалектична єдність філософських категорій загального, особливого та одиничного як головна передумова з'ясування сутності явища // Держава і право: 36. наук, праць. -- Вип. 1 8. -- К., 2002. -С. 220;

8) Довідник працівника державної контрольно-ревізійної служби / Автори-упорядники: М. М. Каленський, І. Б. Стефанюк, Н. І. Рубай та ін. - К., 2001. - Т. І - С. 101-105;

9) Сивульський М.І. Державний внутрішній фінансовий контроль в Україні: результати, проблеми та перспективи розвитку // Фінанси України, 2005, № 7. С. - 8 - 18