Гражданско-правовые отношения предшествуют и являются основой для возникновения налоговых правоотношений. Законодательство о налогах и сборах, так же как и гражданское законодательство, регулирует имущественные отношения, но осуществляет этот процесс совершенно иными приемами правового регулирования общественных отношений, направленными на юридическую централизацию этих отношений. То есть законодательство о налогах и сборах регулирует имущественные отношения, основанные на административном или ином властном подчинении одной стороны другой (п. 3 ст. 2 ГК РФ).

Взаимодействие противоположных приемов правового регулирования возможно при условии вычленения и использования публичным правом категорий и понятий, единых для всего многообразия гражданско-правовых отношений.

Что касается положений, закрепленных в статье 167 НК РФ, то для установления момента возникновения налоговой обязанности каждую сделку необходимо анализировать на предмет продажи товара, выполнения работ или оказания услуг. Результат будет зависеть от того, что будет считаться товаром, работой, услугой. При этом законодательство о налогах и сборах попадает в прямую зависимость от многообразия гражданско-правовых отношений, построенных на принципах доброй воли и свободы договора. В итоге положения гл. 21 НК РФ, состоящие в основном из перечня облагаемых и не облагаемых налогом сделок и операций, являются наиболее трудно воспринимаемыми и применяемыми, что само по себе является подтверждением предшествующего вывода о необходимости внесения в ст.11 НК РФ гражданско-правовых терминов для целей налогообложения для наиболее точного определения облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость операций и сделок.

Сумма налога при определении налоговой базы, согласно статьям 146-159 и 162 НК РФ, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения.

В соответствии с новой редакцией данной нормы момент определения налоговой базы с 1 января 2006 г. перестал связываться с принятой налогоплательщиком учетной политикой. В связи с этим налогоплательщикам при формировании учетной политики с 2006 г. не нужно включать в нее положения о моменте определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. Но вместе с тем необходимо отметить тот факт, что точное установление момента возникновения обязанностей по уплате НДС тесно связано как с определением объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, так и со сроком исковой давности, что имеет очень большое значение как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. В статье 167 НК РФ не определяется момент начала течения срока исковой давности, однако, исходя из положений ст.11 НК РФ, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФРФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Следовательно, налогоплательщик при исчислении сроков исковой давности вправе руководствоваться положениями ГК РФ. В частности, п. 1 ст. 200 ГК РФ, в соответствии с которым момент начала течения срока исковой давности определяется днем, когда потерпевший узнал или должен был узнать о нарушении своего права. Именно с этого момента у него появляется право на иск как в материальном, так и в процессуальном смысле.

В ст. 167 НК РФ не уточнено, что в период течения срока исковой давности могут возникнуть обстоятельства, препятствующие предъявлению иска управомоченным лицом. Когда закон признает их особо уважительными, течение исковой давности приостанавливается на время их существования. В п. 1 ст. 202 ГК РФ приведен исчерпывающий перечень обстоятельств, при которых возможно приостановление течения срока исковой давности. Хотя этот перечень исчерпывающий, однако в соответствии с положениями ч. 2 ст. 198 ГК РФ другими законами могут устанавливаться иные основания приостановления исковой давности. Наиболее распространенными обстоятельствами, служащими такими основаниями, предусмотренными ст. 202 ГК РФ, являются непреодолимая сила, а во внешнеэкономических отношениях - также правительственный мораторий. Исковая давность прерывается, как правило, двумя обстоятельствами: предъявлением иска в установленном порядке либо совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании им своего долга (ч. 1 ст. 203 ГК РФ). Кроме того, необходимо отметить, что ГК РФ (ст. 205) допускает возможность восстановления пропущенного срока исковой давности (не распространяется на организации).

Наряду с обязанностью организации уплачивать НДС существуют условия, при которых налогоплательщик освобождается от НДС. Статья 165 НК РФ определяет порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по ставке 0%, а в новой редакции НК РФ уточняется порядок определения налоговой базы, если срок для формирования пакета документов, предусмотренных данной статьей, истек на 180-й календарный день. В случае реорганизации юридического лица, если 180-й день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после указанной даты, момент определения налоговой базы определяется правопреемником как дата завершения реорганизации.

Глава 3. Правовое регулирование возмещения НДС при перемещении
товаров через таможенную границу Российской Федерации

3.1Правовые аспекты возмещения НДС при вывозе товара с таможенной территории Российской Федерации

Специфичность налога на добавленную стоимость ярко проявляется в случаях его возмещения при реализации товаров, ввезенных через таможенную границу Российской Федерации.

Статья 8 НК РФ для любого вида перечисленных налогов вводит такое понятие, как "безвозмездность". Возврат перечисленных денежных средств на финансовое обеспечение деятельности государства и (или) муниципальных образований возможен лишь в случае излишне уплаченных сумм.

Глава 21 НК РФ предусматривает возмещение уплаченного налога на добавленную стоимость при определенных условиях. И это сразу отличает налог на добавленную стоимость от других налогов, а соответственно приводит к многочисленным спорам как в теории, так и на практике.

Налогообложение производится по налоговой ставке 0% в соответствии со статьями 164 и 165 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Возмещение НДС при налогообложении по ставке 0% производится на основании налоговой декларации и документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, не позднее трех месяцев со дня представления налоговой декларации и подтверждающих документов. В течение указанного срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении либо об отказе (полностью или частично) в возмещении (в последнем случае он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения решения) и уведомляет налогоплательщика о принятом решении в течение 10 дней. При наличии у налогоплательщика недоимки, пени, задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, налоговые органы самостоятельно производят их зачет и в течение 10 дней сообщают о нем налогоплательщику. При отсутствии у налогоплательщика недоимки суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по НДС и (или) иным налогам и сборам, подлежащим уплате в тот же бюджет, либо подлежат возврату по заявлению налогоплательщика. Не позднее последнего дня трехмесячного срока налоговый орган принимает решение о возврате, в тот же срок направляет его на исполнение. Возврат осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель со дня получения решения налогового органа.

Статьей 176 НК РФ установлено, что налоговый орган в течение трех месяцев производит проверку обоснованности применения налоговой ставки при исчислении НДС в размере 0%, применяемой при осуществлении экспортных операций, а также налоговых вычетов и принимает решение о возмещении этого налога путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. При нарушении указанных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ. При этом источник уплаты процентов Кодексом не определен.

Научное исследование А.А. Бастрикова посвящено изучению общих принципов обложения налогом на добавленную стоимость и выявлению степени соотношения их с правовым регулированием рассматриваемого налога. В работе содержится обоснованное утверждение о том, что ряд правовых норм главы 21 НК РФ не соответствуют основным принципам налогообложения, изложенным в первой части НК РФ. Автором отмечено, что статья 176 НК РФ регулирует отношения не по возврату НДС в случае его изменений уплаты, как это установлено статьей 78 НК РФ, носящей восстановительный характер, а по возмещению сумм налога, уплаченных поставщиками, специфические, присущие только этому налогу, делающие его исключением из общего понятия самого налога, определенного статьей 8 НК РФ и соответственно остальных налогов. Это еще раз убедительно доказывает внутренние противоречия НК РФ в отношении налога на добавленную стоимость.

Некоторые авторы, комментируя статью 176 НК РФ, пытаются механическим путем - определением действий налогоплательщиков - объединить особенности налога на добавленную стоимость в части его возмещения. "Возмещение осуществляется в двух видах: путем зачета или возврата. При этом основание для применения того или иного вида возмещения строго урегулировано статьей 176 НК РФ.

Зачет как разновидность возмещения - это учетная налоговая операция, совершаемая налоговым органом, в результате которой погашается задолженность налогоплательщика по уплате недоимки, пени, присужденных налоговых санкций.

Возврат как разновидность возмещения - это финансовая операция, осуществляемая органами федерального казначейства, на основе документов, направляемых налоговыми органами, по возврату денежных средств налогоплательщику".

Приведенная позиция в некотором смысле подтверждается содержанием Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, объединившим декларации НДС по операциям на внешнем и внутреннем рынках, так как законодатель в этой норме права, в целях упорядочения ее реализации, идет по пути упрощения механизма расчета.

Вместе с тем, исходя из самого смысла Закона, его значимости для регулируемых отношений, такой подход представляется малоэффективным.

До 2005 г. такие проценты возмещались за счет доходов от поступлений того же НДС, то есть за счет средств федерального бюджета на основании совместного приказа МНС России и Минфина России от 12 сентября 2001 г. N БГ-3-10/345 и N 74н, изданного указанными министерствами с нарушением норм и требований, установленных постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009. Данный приказ, имевший межведомственный характер, не представлялся на государственную регистрацию в Минюст России; не был официально опубликован и в соответствии с действующими правилами не мог применяться как не вступивший в силу.

После вмешательства Счетной палаты Российской Федерации упомянутый порядок возмещения сумм начисленных процентов при нарушении срока возврата (возмещения) излишне уплаченного (взысканного) налога или сбора, причем в завуалированной форме, узаконен ст. 9 Федерального закона от 23 декабря 2004 г. N 173-ФЗ ", в соответствии с которой данные проценты подлежат отражению по соответствующему коду налога или сбора классификации доходов бюджетов Российской Федерации

Таким образом, нарушение налоговыми органами установленного НК РФ срока возмещения НДС экспортерам наносит прямой ущерб федеральному бюджету.

Вместе с тем данные проценты по своей сути являются возмещением налогоплательщику финансовых потерь, понесенных им по вине должностного лица государственного органа, и было бы целесообразно ввести в НК РФ норму, предусматривающую административную ответственность налоговых органов и их должностных лиц за нарушение норм и требований статей НК РФ, регламентирующих возврат налогоплательщикам излишне уплаченной (взысканной) суммы налога, сбора и пеней, а также за несвоевременное возмещение сумм НДС по экспортным операциям по вине работников налоговых органов. Данное включение, во-первых, уравняет положение налогоплательщиков и налоговых органов при проведении налоговых проверок; во-вторых, будет соответствовать принципу справедливости других участников налоговых отношений, поскольку ст. 126-129.1 НК РФ для них предусмотрена ответственность, а для налоговых органов подобной ответственности в НК РФ не установлено.

В Бюджетном послании Президента РФ Федеральному Собранию РФ "О бюджетной политике в 2006 году" было указано, что налоговая политика должна формироваться исходя из последовательного снижения совокупной налоговой нагрузки и улучшения налогового администрирования.

В июле 2006 г. был принят Федеральный закон "О внесении изменений в часть первую и часть вторую НК РФи в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", целью которого являлось совершенствование налогового администрирования НДС и улучшение положения налогоплательщиков-организаций, оказывающих услуги по транспортировке экспортных грузов. Из перечня документов, необходимых для подтверждения экспорта, была исключена таможенная декларация.

Однако после внесения поправок в законопроект налоговые органы получили возможность трактовать его таким образом, что ряд организаций, оказавших услуги по транспортировке экспортных грузов, в частности морские перевозчики, лишились возможности собирать необходимый пакет документов в течение 180 дней.

Налоговые органы полагают, что поскольку такие организации прямо не поименованы в Законе, то документы должны представлять одновременно по моменту определения налоговой базы в соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ, при этом не учитывая, что собрать полный пакет документов в месяце, в котором была оказана услуга по перевозке, невозможно.

В такой ситуации ряд налогоплательщиков, поставленных в неравное положение из-за специфических различий в видах перевозок и существующей международной практики расчетов, будут вынуждены ждать возврата налога из бюджета около четырех месяцев. При наличии же судебного спора с налоговым органом - не менее года, что не может не отразиться на финансовом состоянии и конкурентоспособности.

Обобщение арбитражной практики свидетельствует о том, что споры, связанные со взиманием НДС, составляют основную часть налоговых споров, инициируемых в судах по заявлениям налогоплательщиков. При этом споры по НДС касаются главным образом права на применение налоговых вычетов, причем большинство из них связано с правом экспортера на возмещение НДС из бюджета. Следует согласиться с мнением, что 90% экспортного НДС возвращается через суд. Чаще всего налоговые органы оспаривают не факт экспорта, а обстоятельства взаимоотношений с поставщиками, такие, как наличие реальной оплаты и юридический статус поставщиков. Как правило, это сопряжено с подозрениями в злоупотреблениях со стороны налогоплательщиков и наличием фирм-однодневок.

Анализ арбитражных дел показывает, что в настоящее время судебные органы стали эффективным барьером от злоупотреблений при возмещении НДС. Высший Арбитражный Суд РФ уделяет немало внимания этому вопросу (письма от 17 апреля 2002 г., от 11 ноября 2004 г., а также постановления Президиума ВАС РФ, принятые 13 декабря 2005 г. по делам ООО "Энерготехгрупп"). Арбитражные суды наработали подходы, основанные на понимании категории недобросовестности налогоплательщика как совокупности подозрительных признаков. С точки зрения доказательственного права можно говорить о вынесении судебного решения по таким категориям дел на основании косвенных доказательств в их системной взаимосвязи.

Из вышеуказанных судебных актов следует, что вывод об отсутствии права на вычет НДС, уплаченного налогоплательщиком поставщикам, обосновывается доказыванием трех групп обстоятельств, а именно:

- подозрительных особенностей создания компании-налогоплательщика и (или) ее контрагентов;

- подозрительных особенностей бизнеса в целом налогоплательщика и (или) его контрагентов;

- подозрительных особенностей конкретной операции.

В постановлениях ВАС РФ выделены следующие особенности создания компании, которые, по мнению Суда, могли бы свидетельствовать об "искусственности" фирмы и совершаемых ею операций, то есть о действиях, которые нельзя оценить как "экономическую деятельность" и "реализацию" в значении, придаваемом этим понятиям законодательством:

- создание компании незадолго до совершения крупной сделки (так создаются и действуют фирмы-однодневки. Однако крупные операции сразу после создания могут проводить и совершенно легальные компании, наделенные учредителями большим уставным капиталом, например лизинговые фирмы. Так что этот факт малозначителен и предполагает дальнейшее исследование особенностей создания компании с целью доказать, что учредители не преследовали цели вести предпринимательскую деятельность и извлекать из этого прибыль, а намеревались обогатиться за счет незаконного возмещения НДС);

- регистрация компании по почтовому адресу, отсутствие функционирующего офиса (этот довод также малоубедителен. Малый бизнес, экономящий в том числе на аренде, часто работает "на коленках", преследуя при этом совершенно конкретные бизнес-цели, далекие от мошенничества с НДС);

- взаимозависимость собственников/менеджеров сотрудничающих компаний (в конкретном случае одно и то же лицо выступало и генеральным директором, и главным бухгалтером в двух организациях, и учредителем - в третьей. Однако взаимозависимость, тождественность собственников и менеджеров не свидетельствуют об искусственной конструкции бизнеса, если это диктуется, в частности, потребностями обособления операций единого технологического процесса, другими обоснованными потребностями бизнеса, например необходимостью в целях контроля разграничить закупки, производство и сбыт).

Оценивая фактический характер бизнеса налогоплательщика и его контрагентов, ВАС РФ обратил внимание на ряд обстоятельств:

- отсутствие основных средств, другого имущества, необходимого для совершения операций (но наличие основных средств не является необходимым условием совершения торгово-посреднических операций, однако именно в этой сфере происходит наибольшее число мошеннических операций, в том числе с использованием фирм-однодневок);

- неритмичный характер бизнеса (до совершения спорных операций компании "спали", в налоговые органы представлялись "нулевые" декларации. Однако неритмичный характер бизнеса может быть объективно обусловлен (сезонность и т.п.), что необходимо учитывать при оценке обстоятельств дела);

- систематическое нарушение налогового законодательства (непредставление деклараций и т.п. Отказ в возмещении НДС ни в коем случае не должен становиться санкцией за такого рода нарушения, которые, в отрыве от других обстоятельств, никак не могут подтверждать искусственный, неэкономический характер деятельности налогоплательщика).

При анализе обстоятельств совершения конкретных операций, в связи с которыми налогоплательщик требовал возмещения НДС, уплаченного поставщикам, Суд принял во внимание следующие особенности:

- случайная, единичная операция, отличающаяся от обычной хозяйственной деятельности данного налогоплательщика, то есть непрофильная сделка (непрофильная сделка может привлечь внимание проверяющих, однако факт совершения такой сделки не может рассматриваться как предосудительный);

- "удаленный" характер операции, случайная деятельность не по месту нахождения компании и обычной географии ее бизнеса (это обстоятельство само по себе также может служить лишь для привлечения повышенного внимания к сделке, но не в качестве самостоятельного основания для вывода о неэкономическом характере деятельности налогоплательщика);

- "бумажный" характер операции, то есть отсутствие фактического движения товаров (налоговые органы и суды часто обращают внимание на отсутствие у налогоплательщика складских помещений, транспортных средств, договоров перевозки и хранения грузов и т.п. Однако торговая деятельность может проводиться способами, возлагающими обязанности по доставке и хранению товаров на третьи лица, поэтому подобные доводы требуют специального обоснования, не сводящегося к формальным придиркам);

- использование при расчетах "непривычных" форм (векселя, займы, бартер и т.д.), совпадение сроков платежей и др. (эти обстоятельства важны, но только как свидетельства групповой согласованности операций, как подтверждение "транзитного" характера платежей, необъяснимого разумными деловыми целями);

- применение нерыночных цен или резкое различие цен при продажах в рамках одной цепочки (эти обстоятельства могут быть обусловлены как вполне понятными бизнес-обстоятельствами, так и незаконными целями, не связанными, однако, с мошенничеством в отношении НДС (хищение и т.п.). Незаконный характер операций не во всех случаях может служить основанием для отказа в возмещении НДС);

- отсутствие "деловой цели" операции (суды считают, что деловая цель отсутствует, если сделка не принесла налогоплательщику прибыли. При этом подсчеты результатов хозяйственной операции зачастую ведутся непрофессионально. Типовая ошибка - учет в составе расходов налогоплательщика сумм НДС, уплаченных поставщику. Следует также учитывать, что "деловая цель" не ограничивается получением сиюминутной прибыли. Бесприбыльные сделки совершаются для завоевания рынка, вытеснения конкурентов, в маркетинговых и РR-целях и др.).

Следует сделать вывод, что ни одно из так называемых подозрительных обстоятельств не может быть в своей основе незаконным или даже предосудительным. Поэтому выявление таких обстоятельств не должно приводить к тому, что налогоплательщик окажется перед необходимостью объяснения бизнес-цели своей деятельности. Это было бы возложением на него бремени доказывания своей экономической состоятельности в любой ситуации, просто показавшейся кому-то подозрительной.

Обязанность налоговых органов по доказыванию в делах об отказе возместить НДС должна состоять из трех составных частей.

Во-первых, необходимо доказать наличие каждого фактического обстоятельства, лежащего в основе позиции налогового органа (например, действительно непрофильный характер сделки).

Во-вторых, необходимо представить доказательства возможности использования каждого из этих обстоятельств в отдельности в негативном плане, то есть обосновать выводы о наличии признаков, свидетельствующих о возможном правонарушении (например, коммерческая направленность данной непрофильной сделки ставится под сомнение, поскольку ее предметом было специфическое имущество, имеющее ограниченное потребление на зарубежных рынках, так что для поиска покупателей требуются усилия, которых налогоплательщик в действительности не предпринимал).

В-третьих, необходимо обосновать, почему доказанная совокупность фактических обстоятельств, каждое из которых в отдельности не свидетельствует со стопроцентной уверенностью о совершенном правонарушении, во взаимосвязи образует систему и может служить основой для вывода об отсутствии "экономической деятельности" и "реализации".

Но если налоговые органы не смогли доказать нереальность сделки, то они не вправе отказывать в вычете (возмещении) НДС из-за того, что расходы, по их мнению, необоснованны.

Понятие "экономически обоснованный расход" в том значении, в каком оно применяется в главе 25 НК РФ, не имеет никакого отношения к НДС. Это прямо следует из статьи 171 НК РФ; в качестве одного из условий для вычета данная статья указывает использование покупки для операций, облагаемых НДС, но не пресловутую экономическую обоснованность расходов.

Наиболее полно Высший Арбитражный Суд РФ раскрывает признание необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". "Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков:

Под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)".

Определением Конституционного суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О была введена категория недобросовестности налогоплательщика, которая заработала на благо бюджета, пожирая виновных и невинных. Опасность для налогоплательщика состояла в непредсказуемости оценки его поведения со стороны государства и в непредсказуемости последствий, поскольку налогоплательщику не объявили, по каким признакам его поведение будет оцениваться как недопустимое. Постановлением Пленума от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" Высший Арбитражный Суд РФ подводит итоги судебных споров в налоговой практике о недобросовестных налогоплательщиках, о которых Конституционный Суд РФ упомянул в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П.

Понятие недобросовестности в налоговой сфере и ответственность за нее налогоплательщика должны быть определены законодателем, так как государство наделено правом необходимого регулирования, а также принуждения.

В настоящее время пробел в законодательстве восполняется судебной практикой. Неопределенность конкретного критерия добросовестности входит в противоречие с принципом определенности налогового законодательства, предусмотренного статьей 3 НК РФ, и позволяет его использовать практически в любой спорной ситуации в сфере налогообложения.

Возложение на налогоплательщика обязанности по установлению добросовестности своих партнеров, то есть по налоговому администрированию, неправомерно. Кроме того, в полной мере должно применяться положение пункта 7 статьи 3 НК РФ о презумпции добросовестности налогоплательщика.

Ситуация, когда в налоговой сфере отсутствие закона подменяется судебной практикой, не может быть признана приемлемой, но она реально существует, и с ней приходится считаться.

Последнее утверждение ярко подтверждено принятым Постановлением Пленума ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. N 14 "О внесении дополнений в постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 марта 2007 г. N 17 "О применении Арбитражного процессуального кодекса РФ при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам".

Еще в Определении КС РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Экспорт-Сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 НК РФ" указывалось, что истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Если добросовестность налогоплательщика не может возлагать на него дополнительные обязанности, то как ее нужно понимать? Некоторые ориентиры дало сообщение пресс-службы КС РФ об Определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О. В сообщении пресс-службы КС РФ было отмечено, что "в известном смысле конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный интерес. Эти идеи выражаются в конституционном праве через принцип необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав (ч. 3 ст. 17 Конституции РФ)... Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений и затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами".

В сообщении содержится еще ряд существенных моментов: указано, что "заключаемые налогоплательщиком НДС сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель".

Это положение подвело теоретический фундамент под судебную практику, согласно которой экономически нецелесообразный, убыточный экспорт не дает права на возмещение НДС из бюджета.

В сообщении пресс-службы КС РФ также говорится, что "при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели".

Эта позиция получила дальнейшее отражение в Определении КС РФ от 4 ноября 2004 г. N 324-О, в котором указано, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Таким образом, указание КС РФ на связь права на возмещение из бюджета НДС с его уплатой в бюджет поставщиком приходит в прямое противоречие с ранее высказанной позицией КС РФ, данной в Определении от 16 октября 2003 г. N 329-.

Первая полуофициальная попытка определить критерий добросовестности в дальнейшем получила развитие в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53. Конституционный Суд РФ, употребивший термин "недобросовестный налогоплательщик", ни в одном из своих решений не описал признаков этой самой недобросовестности. В Постановлении о "недобросовестности" нет ни слова.

В итоговом варианте документа высшие арбитры пришли к согласию: недобросовестности в налоговых отношениях не быть. Появилось новое понятие "налоговая выгода", подразумевающее уменьшение размера налоговой обязанности вследствие получения права на зачет, возврат налогов из бюджета, налоговый вычет, налоговую льготу, уменьшение налоговой базы, применение более низкой налоговой ставки.

Для подтверждения обоснованности получения налоговой выгоды надо всего лишь представить в налоговый орган предусмотренные НК РФ, правильно оформленные, достоверные и непротиворечивые документы в полном объеме. Если такой гармонии в документах нет, то налоговый орган, по теперь уже утвержденному ВАС РФ сценарию, будет доказывать необоснованность налоговой выгоды. При этом им должны представляться относящиеся к делу, достоверные, достаточные и взаимосвязанные доказательства.

Налогоплательщику будет довольно сложно планировать свою деятельность и формировать доказательственную базу (в опровержение доводов инспекции), поскольку:

- ВАС РФ оставляет открытым перечень обстоятельств, при которых налоговая выгода может признаваться необоснованной;

- анализироваться она будет при помощи множества оценочных понятий, вроде "разумность", "преимущественно", "должно было быть известно", "обстоятельства, свидетельствующие о намерениях";

- будет исследоваться не только операция, участником которой является данный налогоплательщик, но и вся вереница операций, следовавших и до, и после нее.

При рассмотрении спора судом особое внимание будет уделяться таким признакам обоснованности налоговой выгоды, как наличие деловой цели, реальность деятельности налогоплательщика, а также его осмотрительность и осторожность в отношениях с контрагентами.

ВАС РФ указал на то, что получение налоговой выгоды не является самостоятельной деловой целью. Это значит, что, если налогоплательщик планирует в качестве дохода только сумму налоговой выгоды, ему будет отказано в ее получении.

В свете разъяснения Пленума ВАС РФ ясно, что важно внимательно выбирать себе партнеров, но не ясно, каковы пределы "должного" выбора.

Налогоплательщику стоит обращать внимание на то, чтобы в его деятельности не сложилась опасная совокупность обстоятельств, каждое из которых само по себе претензий со стороны инспекции после разъяснения Пленума ВАС вызвать не должно. По всей видимости, арсенала правовых средств, заложенного в НК РФ, в УК РФ, включая право на иск о переквалификации сделок (если с этим связывается изменение налоговых последствий) и право на иск о признании сделок ничтожными по статье 169 ГК РФ, оказалось недостаточно, для того чтобы эффективно противостоять уклонению от налогов, злостному неисполнению налоговой обязанности, налоговому мошенничеству.

Стоит дополнительно рассмотреть вопрос о должной осмотрительности налогоплательщика при совершении им хозяйственных операций.

В своих письмах и постановлениях ВАС РФ затрагивает эту тему, когда указывает, что налогоплательщику были известны негативные результаты налоговых проверок его поставщиков, тем не менее он продолжил совершать сделки с ними. Поэтому, заключает ВАС РФ, выводы судов о том, что противоправные действия, совершенные третьими лицами, не могут служить доказательствами недобросовестности экспортера, ошибочны.

В целом комментарий был сделан правильно, но, во-первых, не учтены некоторые положения статьи 9 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" в части того, что Высший Арбитражный Суд РФ разрешает экономические споры и иные дела, рассматриваемые арбитражными судами, вправе обобщать и разъяснять практику, но не вправе самостоятельно создавать норму права; во-вторых, в соответствии с Конституцией РФ (Основным законом) "законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют". Таким образом, если бы был принят Закон в соответствии с требованиями законодательства от октября 2006 г. (постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53), то его положения, явно ухудшающие положение "недобросовестных" налогоплательщиков, начали бы применяться к правоотношениям с 1 января 2007 г. На практике арбитражные суды начали применять эти положения ко всем правоотношениям, охваченным налоговыми проверками и в 2002, и в 2006 гг., а налоговые службы стараются расширить указанные толкования.

Так, глава ФНС России М. Мокрецов подписал приказ "Об утверждении Регламента формирования и использования программно-информационного комплекса "НДС" при осуществлении контроля за возмещением из бюджета сумм налога на добавленную стоимость при экспорте товаров". Федеральная налоговая служба сформулировала критерии, свидетельствующие о неблагонадежности экспортеров. Под подозрение налоговиков, в частности, попали компании, "прописанные" по адресам массовой регистрации, созданные незадолго до экспортной поставки, зарегистрированные по утерянному паспорту. Здесь же можно назвать низкую рентабельность сделки, высокую долю вычетов НДС у поставщика. Налоговики также не приветствуют сделки, при которых оплата производится заемными средствами или бартером, цены превышают рыночные, счета экспортера и его контрагента открыты в одном банке. Если экспортер "подходит" под эти признаки неблагонадежности, то увеличивается вероятность, что ему откажут в возмещении НДС, а также будет проведена выездная проверка. С точки зрения налоговиков, каждый из признаков в отдельности не свидетельствует о попытке незаконного возмещения НДС. Но если есть сразу пять признаков или больше, то инспектор должен задаться вопросом, все ли чисто.

К данным признакам, в частности, относятся такие, как: 1) - учредителем, руководителем и главным бухгалтером экспортера (поставщика) является одно и то же лицо; - регистрация организации экспортера (поставщика) по утерянному паспорту, паспорту умершего лица; - организация-поставщик ранее являлась участником схем неправомерного возмещения НДС; - несоответствие банковских реквизитов иностранного покупателя, указанных в контракте, а также паспортах сделки, реквизитам банковских счетов, с которых поступает экспортная выручка на счет налогоплательщика в банке; - приобретаемый экспортером товар относится к категории освобождаемых от налога на добавленную стоимость, указанных в пункте 3 статьи 149 НК РФ, однако поставщик товара заявил отказ от применения льготы по налогу и др.

Судебная практика поддерживает указанную налоговую политику. Так, в решении Арбитражного суда г. Москвы от 7 июня 2007 г. по делу N А40-13290/07-117-90 добросовестность налогоплательщика ставится в зависимость от правонарушений, допущенных его контрагентами. "В рамках проведения выездной налоговой проверки инспекцией были направлены запросы в отношении организаций-контрагентов, являющихся, по данным 4-го отдела УНП ГУВД г. Москвы, фирмами, занимающимися обналичиванием денежных средств...

На основании выявленных в ходе проверки грубых нарушений, допущенных при регистрации ООО "Мега-Форт", ООО "Интекс", ООО "СпецТехноТрейдинг", ООО "СтройРемБизнес", ООО "Стройстандарт" и фактов, содержащихся в объяснении лиц, значившихся руководителями этих организаций, в том, что документы со стороны указанных контрагентов подписаны неустановленными лицами (лица, подписавшие их, отказались от своей подписи на документах, составленных от имени вышеуказанных контрагентов), уменьшение ЗАО "КИТ" полученных доходов на сумму перечисленных выше расходов по произведенным выше операциям, отраженных по строке 020 "Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" расчета налога на прибыль в налоговых операциях за 2003-2005 гг., противоречит требованию статьи 252 НК РФ.

Деятельность ЗАО "КИТ" не соответствует принципу презумпции добропорядочности (добросовестности) налогоплательщика.

Согласно пункту 3 Постановления Пленума ВАС Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Кроме того, согласно пункту 10 указанного Постановления, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налогоплательщик (ЗАО "КИТ") действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности, то есть деятельность налогоплательщика (ЗАО "КИТ") была направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой".

Очевидно, что необходимость доказывания неосмотрительности возникает тогда, когда собраны доказательства противоправного поведения третьих лиц в цепочке поставок и нет свидетельств о неэкономических мотивах поведения самого налогоплательщика. В такой ситуации, в принципе, не исключается доказывание попустительского отношения к выбору контрагентов, ставшего причиной или способствовавшего совершению налогового нарушения третьими лицами.

Можно ли в данном случае рассматривать неосмотрительность как проявление неосторожной вины? Дело в том, что на практике отказ в возмещении НДС одновременно влечет и взыскание штрафа на основании статьи 122 НК РФ. Санкции же могут налагаться исключительно за виновные нарушения налогового законодательства. Представляется, что действующее законодательство не содержит законных оснований даже для отказа возместить НДС в таких случаях, тем более для наложения взысканий. Неслучайно ВАС РФ говорит только о недобросовестности экспортера, знавшего о сомнительной репутации контрагентов, а не о нарушении им норм закона.

Поскольку НК РФ не установлена ни обязанность налогоплательщика проявлять должную осмотрительность, ни формы и способы исполнения этой обязанности, то определять последствия ее неисполнения судебной практикой недопустимо. Поэтому сегодня, строго говоря, ссылки на неосмотрительность возможны лишь как дополнения к доказанному отсутствию экономической деятельности самого налогоплательщика. В комментируемых постановлениях Суд именно так и использует доводы о неосмотрительности.

Доказывание неосмотрительности как проявление неосторожной вины имеет перспективу только в том случае, если можно подтвердить, что поведение налогоплательщика повлияло или могло повлиять на непоступление НДС в бюджет. Иначе говоря, должна устанавливаться причинно-следственная связь действий налогоплательщика, требующего возмещения НДС, и противоправного неисполнения налоговых обязанностей третьим лицом.

Речь, разумеется, не идет о простой констатации того обстоятельства, что, поскольку налогоплательщик перечислил сумму НДС поставщику, а тот - своему поставщику, который и не уплатил НДС в бюджет, то налицо взаимосвязь всех участников цепочки поставок. Сама по себе уплата НДС поставщику - правомерное действие. В таком поведении вины нет. К тому же неуплата налога поставщиком может произойти до момента оплаты налогоплательщиком сумм, причитающихся по договору (включая НДС). В такой ситуации причинно-следственная связь в указанном понимании попросту рвется.

Интересен также с этой точки зрения пример приоритета налогового законодательства в Республике Казахстан.

Верховный Суд Республики Казахстан принял Нормативное постановление от 23 июня 2006 г. N 5 "О судебной практике применения налогового законодательства", в котором обобщил судебную практику с 1992 по 2006 г., определил приоритет Налогового кодекса перед Гражданским процессуальным кодексом, поскольку НК "введен в действие позднее ГПК". В свою очередь иерархия норм Налогового закона устанавливает приоритет норм налогового права, чего нет в России.

Также в Республике Казахстан существует такой нормативный документ, как Хартия налогоплательщиков, носящий декларативный характер, но значительно повышающий культуру налоговых отношений.

Приказом Председателя налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан от 24 января 2007 г. N 47 "Об утверждении Памятки для налогоплательщика к предписанию на проведение налоговой проверки" установлена обязанность территориальных налоговых органов вручать налогоплательщику Памятку для налогоплательщика к предписанию на проведение налоговой проверки вместе с предписанием на проведение проверки, где, в частности, содержится следующий текст: "О фактах превышения полномочий должностными лицами органа налоговой службы и действиях (бездействия) работника, предусматривающих признаки коррупционного правонарушения или преступления, Вы можете сообщить Председателю налогового комитета... по телефону... При этом руководство налогового комитета гарантирует, что Вы не будете подвергаться какой-либо дискриминации и преследованиям со стороны работников налоговой службы по любым обстоятельствам, а также с нашей стороны будет обеспечена полная конфиденциальность сообщаемых Вами сведений..." Данная норма имеет целью предотвратить подмену государственных интересов интересами государственных чиновников.

3.2 Правовые аспекты определения объекта и возмещения налога на добавленную стоимость на примере реализации соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь

Страницы: 1, 2, 3, 4