Реформування економіки України супроводжується суттєвими змінами в системі господарювання, особливо у системі власності, управління і господарському механізмі. Ці зміни торкнулися і бухгалтерського обліку. З появою нових видів інформації та нових груп її споживачів, рамки і функції бухгалтерського обліку як системи впорядкованого узагальнення інформації про господарську діяльність, стан і рух майна, власного капіталу і зобов'язань підприємства значно розширились.

У 90-х роках XX ст. в Україні формується декілька підсистем бухгалтерського обліку, які задовільняють потреби внутрішніх і зовнішніх користувачів у необхідній інформації. Деякі вчені виділяють підсистеми фінансового і управлінського обліку, а окремі -- ще й підсистему податкового обліку.

Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік -- це процес виявлення, вимірювання, реєстрація, накопичення, узагальнення, зберігання та передача інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття управлінських рішень. При цьому фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку. Проте про фінансовий і податковий облік у Законі не згадується.

Категорія «податковий облік» в економічній літературі розглядається у вузькому і широкому розумінні.

Виникнення податкового обліку в історичному аспекті обґрунтовується різним призначенням податкової, статистичної і фінансової звітності.

В Україні традиційно бухгалтерський облік був однозначно підпорядкований і потребам забезпечення інформацією для складання податкової звітності. У більшості західних країн податковий облік був виокремлений вже давно від бухгалтерського обліку.

Необхідність виділення податкового обліку із системи бухгалтерського обліку деякими авторами обґрунтовується введенням в дію в 1997 р. Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» та Закону України «Про податок на додану вартість». Ці закони зобов'язують підприємства вести облік валових доходів, валових витрат, амортизації основних фондів, придбання і продажу товарів, податкового кредиту, податкових зобов'язань тощо. Тому деякі автори пов'язують необхідність ведення податкового обліку лише з функціонуванням цих двох законів (вузьке розуміння податкового обліку).

Проте відповідно до Закону України «Про систему оподаткування» в державі діють понад 20 загальнодержавних податків і зборів (обов'язкових платежів) і 14 місцевих податків і зборів (обов'язкові платежів). Отже, підсистема податкового обліку повинна забезпечити податкову службу інформацією про всі види податків і зборів (обов'язкових платежів).

Таким чином, податковий облік -- це підсистема бухгалтерського обліку, яка за встановленими державою правилами формує інформацію про нарахування та сплату податків і зборів відповідним державним органам, основним завданням якого є контроль за правильністю, своєчасністю і повнотою нарахування та сплати податків і зборів (обов'язкових платежів).

Проект Податкового кодексу України розглядає податковий облік як систему обов'язкових форм і методів відображення платниками податків результатів господарської діяльності або інших об'єктів, які пов'язані з визначенням податкових зобов'язань з відповідних податків та зборів (обов'язкових платежів).

Змістом податкового обліку є фінансові відносини, що виникають при нарахуванні та сплаті податків і зборів (обов'язкових платежів), тобто між державними податковими органами і юридичними та фізичними особами, щодо податків і обов'язкових платежів до бюджетів усіх рівнів.

Метою ведення податкового обліку є надання повної і достовірної інформації державі (в особі податкових органів), що забезпечує визначення сум податків і зборів (обов'язкових платежів) та контроль за їх своєчасною сплатою, для наповнення бюджету з метою виконання державою своїх функцій. Кінцевою метою обліку є складання звітності, що є джерелом інформації про хід та результати діяльності платника податків за відповідний період. Систему показників звітності, порядок їх розробки і формування визначає Державна податкова адміністрація України.

Податковий облік необхідно організувати так, щоб задовольнити потреби управління підприємством і служби податкового менеджменту в інформації щодо формування оподаткованої бази підприємства від усіх видів діяльності.

Основними завданнями податкового обліку є:

своєчасна та повна реєстрація підприємством господарських операцій з відображенням податкового кредиту і податкових зобов'язань;

достовірне і своєчасне визначення сум податків та зборів (обов'язкових платежів), належних до сплати в бюджет усіх рівнів;

своєчасне складання і надання податкової звітності;

своєчасна сплата податків і зборів (обов'язкових платежів) до бюджетів різних рівнів;

контроль за дотриманням податкового законодавства і нормативно-правових документів, що регулюють правила ведення податкового обліку та складання податкової звітності.

В економічній літературі не склалося єдиної точки зору щодо сутності та місця податкового обліку в системі господарського і бухгалтерського обліку.

Деякі автори посилаючись на те, що податковий облік вийшов за межі системи бухгалтерського обліку (особливо в обліку валових витрат, валових доходів, амортизації основних фондів, податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ, має окремі первинні документи, облікові регістри та форми звітності тощо), вносять пропозицію щодо виділення його як окремого виду господарського обліку.

Більшість авторів вважають, що податковий облік -- це підсистема бухгалтерського обліку. Посилаючись на те, що фінансовий, управлінський і податковий облік не мають свого предмета і методу, а в теорії до. сьогодні сформульовано лише предмет і метод бухгалтерського обліку, то податковий облік є підсистемою бухгалтерського обліку. Проте фінансовий, управлінський і податковий облік як підсистеми бухгалтерського обліку мають певні відмінності, які характеризуються своїми об'єктами, зміст яких впливає на застосування відповідних елементів методу бухгалтерського обліку.

Особливості системи оподаткування підприємств України обумовлюють специфічні методи і прийоми обчислення податків і зборів (обов'язкових платежів), які у бухгалтерському (фінансовому) обліку не застосовуються (перша подія, валові витрати, валові доходи, амортизація основних фондів, витрати на ремонт основних фондів, податковий кредит, податкове зобов'язання тощо).

Ведення податкового обліку на підприємствах надто ускладнене і вимагає удосконалення.

Світова практика має декілька варіантів поєднання бухгалтерського і податкового обліку, але всі вони за основу беруть дані бухгалтерського обліку, хоча на практиці важко визначити варіант взаємозв'язку бухгалтерського і податкового обліку, який застосовується в тій чи іншій країні.

В Україні починаючи з 1997 року законодавчо сформувалася окрема підсистема бухгалтерського обліку -- податковий облік, тому підприємства зобов'язані вести три види обліку -- бухгалтерський, внутрішньогосподарський (управлінський) і податковий. Завдяки податковому законодавству, яке, до речі, змінюється майже щомісяця, формування інформації про об'єкти обліку в бухгалтерському і податковому обліку принципово різне (наприклад, основні засоби і основні фонди, валові витрати і витрати діяльності, валові доходи і доходи діяльності тощо).

Відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» система бухгалтерського обліку на підприємстві як єдина методична база повинна бути обов'язковою і головною для складання фінансової, статистичної та податкової звітності. Це буде сприяти спрощенню ведення бухгалтерського та податкового обліку, формування необхідної інформації для прийняття управлінський рішень, забезпеченню збереження капіталу підприємства та визначати за єдиною методикою достовірні фінансові результати.

2. Податковий облік валових доходів, їх склад

Згідно зі ст. 3 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" прибуток, що оподатковується, визначається зменшенням суми скоригованого валового доходу на суму валових витрат і амортизаційних відрахувань (рис. 1.5).

Поняття "дохід" характерне як для податкового, так і для фінансового обліку. Але підходи до його визначення різні. Те, що в податковому обліку включається до валових доходів, може не визнаватися доходом у фінансовому обліку згідно зі стандартом 15 "Доходи" і навпаки. Наприклад, сума попередньої оплати (авансу), отримана на поточний рахунок або в касу, включається до валових доходів в податковому обліку, а в бухгалтерському обліку не визнається.

Об'єднує доходи у фінансовому і податковому обліку те, що підставою для їх відображення є первинний документ (рис. 1.7).

Валовий дохід відповідно до ст. 4 Закону "Про оподаткування прибутку підприємств" -- загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами.

Валовий дохід включає також доходи від продажу цінних паперів, здійснення банківських, страхових та інших операцій з надання фінансових послуг, торгівлі валютними цінностями, цінними паперами, торговими зобов'язаннями та вимогами.

Певні суми коштів не включаються до складу валових доходів підприємства, що є платником податку на прибуток (рис. 1.8).

До валових доходів підприємства відносяться також суми штрафів та /або неустойки чи пені, фактично одержаних за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду.

Наприклад, підприємством-постачальником було укладено договір купівлі-продажу, згідно з яким покупцеві відвантажено готову продукцію. Від покупця після закінчення терміну сплати, обумовленого договором, оплата не надійшла. Для стягнення з покупця -- боржника постачальником було подано позов до господарського суду. За рішенням суду з боржника було стягнуто пеню за неналежне виконання умов договору у розмірі 3% річних і компенсацію збитків постачальника у зв'язку з інфляцією. .

У постачальника на суму неустойки в розмірі 3% від суми простроченого боргу та інфляційних виплат виникає дохід і в податковому, і в фінансовому обліку (Дт 374 Кт 715 Дт 311 Кт 374).

Якщо підприємство реалізувало товари, то дохід виникає і в податковому, і в фінансовому обліку.

А якщо підприємство забезпечує працівників путівками з фонду соціального страхування на випадок тимчасової втрати працездатності, операція з передання таких путівок застрахованим особам не веде до виникнення у підприємства валових доходів, тому що не являє собою факту продажу. Власником путівок є фонд соціального страхування; і підприємство тільки виконує доручення з передання путівок.

Якщо підприємство придбаває путівки для оздоровлення дітей (у санаторій або через профспілкову організацію), а потім передає їх працівникам, то і в такій ситуації валові доходи не виникають, оскільки виконується соціальна функція. Для її підтвердження потрібен підтвердний документ -- лист фонду соціального страхування про те, що він не заперечує проти придбання підприємством путівок.

Не виникають доходи за такими операціями і у фінансовому обліку.

Датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), що підлягають продажу; у разі продажу товарів (робіт, послуг) за готівку -- дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої -- дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; або дата відвантаження товарів, а для робіт (послуг) -- дата фактичного надання результатів робіт (послуг) платником податку.

Підприємства можуть здійснювати специфічні операції, де дата збільшення валового доходу має свої особливості (рис. 1.9).

Доходи, отримані (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду.

До валового доходу платника податку включається прибуток від продажу (обміну, інших видів відчуження) основних фондів або нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів, сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі -- запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат.

Вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку -- покупцем, до приросту запасів не включається.

Вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку -- продавцем, до убутку запасів не включається.

У разі, коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.

3. Задача

Визначити оподатковуваний прибуток підприємства за звітний період і заповнити декларацію про прибуток, виходячи з таких даних:

- виручка від реалізації продукції - 600 тис. грн., в т. ч. ПДВ;

- кредиторська заборгованість, за якою минув строк позовної давності - 30 тис. грн.;

- дебіторська заборгованість за якою минув термін позовної давності - 10 тис. грн.;

- суми штрафних санкцій, сплачені підприємству за порушення умов договору - 5 тис. грн.;

- фінансова допомога, надана підприємству - 40 тис. грн.;

- витрати на придбання сировини та матеріалів - 100 тис. грн.;

- приріст балансової вартості сировини та матеріалів - 10 тис. грн.;

- заробітна плата працівників - 150 тис. грн.;

- відрахування до державних фондів соціального страхування і податки до бюджету - 60 тис. грн.;

- оплата послуг з охорони підприємства - 5 тис грн.;

- виплата дивідендів - 50 тис. грн.;

- оплата навчання дитини працівника підприємства - 4 тис. грн.;

- утримання дитячого садка, що знаходиться на балансі підприємства - 30 тис. грн.;

- амортизація - 20 тис. грн.

Використана література

1. Гарасим П.М. Податковий облік і звітність на підприємствах: Підручник. / П. М. Гарасим, Г. П. Журавель, П. Я. Хомин - К.: ВД “Професіонал”, 2004. - 448 с.

2. Податковий облік і аудит: Підручник. Авторы: Войнаренко М.П., Пухальська Г.В., Издательство: АКАДЕМІЯ, ВЦ, 2009г.

3. Сердюк В.М. Податковий облік: Навчальний посібник. - Київ: Центр навчальної літератури, 2005. - 312 с.