До января 1 января 2002г. В Российской Федерации существовали лишь элементы налогового учета, проявлявшиеся при заполнении налоговых деклараций в случаях, когда налогооблагаемая база не совпадала с бухгалтерскими данными (например, оп налогу на прибыль и налогу на имущество организаций).

С введением гл.25 Налогового кодекса РФ организации определяют облагаемую базу по налогу на прибыль не по данным бухгалтерского учета, а используя регистры налогового учета. К сожалению, Налоговый кодекс определяет лишь общие принципы налогового учета, а его регистры бухгалтер должен был выбрать или разработать самостоятельно на начальном этапе. Затем появились нормативные документы, определяющие более полный спектр положений налогового учета, возникают сложности практического характера при ведении последнего, а следовательно, можно говорить лишь о первой фразе его становления, а не о введении налогового учета в Российской Федерации, тем более что его положения напрямую относятся пока только к налогу на прибыль организации. Остальные позиции в Налоговом кодексе отрывочны и не систематизированы (см. Приложение 1, таблица 1). Основными статьями являются 313 и 314.

Налоговый учет, согласно ст. 313 Налогового кодекса, это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком предусмотренным Налоговым кодексом РФ. Он осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций налогоплательщика за отчетный период, а так же обеспечение информацией внешних и внутренних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога в бюджет.

В связи с тем, что порядок ведения налогового учета определятся налогоплательщиком самостоятельно, его положения, а так же изменения должны отражаться в приказе об учетной политике организации.

Следует отметить, что Налоговый кодекс устанавливает, что именно должны отражать данные налогового учета при предоставлении документов в налоговые органы:

1. Порядок формирования доходов и расходов;

2. Порядок определения доли расходов для целей налогообложения отчетного (налогового) периода;

3. Остаток расходов (убытки), подлежащие отнесению на расходы в следующем периоде;

4. Порядок формирования резервов;

5. Задолженность по налогу на прибыль.

Ряд положений налогового учета содержаться и в других нормативных документах, что затрудняет для пользователя систематизацию положений учета. Следует отметить, что это не только материалы Министерства по налогам и сборам РФ, но и документы других уровней власти, что способствует возникновению отдельных противоречий в нормах, и как следствие, появлению дополнительных уточняющих документов и возникновению судебных процессов.

Раздел 2. Проблемы законодательного регулирования налогового учета

Недостаточная полнота и неточность формулировок Налогового кодекса РФ привели, во-первых, к многочисленным судебным разбирательствам, во-вторых, к появлению «сопровождающих» документов МНС РФ.

Основным прецедентом судебных исков по вопросам налогового учета, безусловно, является доначисление неуплаченных налогов и взыскание штрафных санкций налоговыми органами.

Неточность или расплывчатость отдельных формулировок позволяет налоговым органам оштрафовать предприятие несколько раз за одно налоговое правонарушение или провести повторную выездную проверку на предприятии на основании решения о контроле вышестоящим налоговым органом нижестоящего.

Появление приказов МНС РФ часто является вынужденной мерой, разъясняющей те или иные положения налогового учета.

Недостаточно серьезным выглядит уточняющая формулировка о том что если положения бухгалтерского и налогового учета различаются, то применяется «особый» порядок учета доходов и расходов за исключением единых первичных документов, а если совпадают, то регистры бухгалтерского учета можно заявить как налоговые.

Раздел 3. Состав и структура регистров налогового учета на современном этапе

К регистрам налогового учета Налоговый кодекс РФ относит:

1. Первичные учетные документы, т.е. бухгалтерскую документацию;

2. Аналитические регистры налогового учета;

3. Расчет налоговой базы.

Аналитические регистры налогового учета, в соответствии со ст. 314 Налогового кодекса РФ, - это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованием гл. 25 Налогового кодекса, без отражения на сетах бухгалтерского учета.

Эти регистры систематизируют данные первичных документов и служат основой для расчета налоговой базы. Записи в них производятся нарастающим итогом с начала года.

В отношении этих документов Налоговый кодекс полной ясности не вносил, определяя лишь их обязательные реквизиты, по сути общие для любых документов, в том числе и бухгалтерских, но параллельно с изданием гл. 25 Налогового кодекса РФ появляется информационное сообщение МНС РФ, рекомендующее конкретные формы регистров налогового учета, по сути аналитических (промежуточных) для поэлементного расчета налоговой базы.

Связь регистров промежуточных расчетов, предназначенных для показателей, не имеющих отдельных строк в декларации и предполагаемых Информационным сообщением, и элементов расчета налоговой базы в соответствии с Налоговым кодексом не очевидна (см. приложение 1 таб. 2).

Информационное сообщение предлагает, безусловно, не только удачные варианты промежуточных регистров, но и до конца не проработанные документы, построенные на основе одного или двух бухгалтерских (налоговых) регистров.

Не до конца ясен принцип подбора промежуточных регистров, не охватывающих, например такие сложные объекты учета, как заработная плата персонала.

На основании первичных документов и аналитических регистров проводится расчет налоговой базы. Позиции расчета отличаются от бухгалтерских аналогов как с точки зрения Плана счетов, формирующего прибыль на основании двух категорий: прибыль от продаж и разницы прочих доходов и расходов, так и сточки зрения бухгалтерской отчетности (форма №2 Отчет о прибылях и убытках), выделяющей три категории прибыль от продаж и разницу операционных и внереализационных доходов и расходов.

При расчете налоговой базы выделяются только внереализационные операции, а операционные включены в основную категорию. Прибыль в ней формируется как разница выручки и расходов по следующим операциям реализации:

1. Товаров (работ, услуг) собственного производства, имущества, имущественных прав;

2. Ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

3. Покупных товаров;

4. Финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

5. Основных средств;

6. Товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

Ряд проблем, возникающих при расчете налоговой базы обусловлен различиями в бухгалтерском и налоговом учете. В связи с этими различиями а так же тем, что в налоговом учете на данном этапе нет жесткой регламентации, в периодических изданиях появляются предложения о вариантах сочетания бухгалтерского и налогового учета.

Необходимо выделить два принципиально различающихся варианта:

1. Ведение налогового учета на основе бухгалтерского;

2. Ведение налогового учета и бухгалтерского учета автономно.

Основные преимущества первого способа:

· Использование операций, отраженных в бухгалтерском учете, в налоговом без изменения;

· Использование бухгалтерских регистров в качестве регистров налогового учета.

Но в этом случае необходимо провести предварительную работу, выявив, в чем правила бухгалтерского и налогового учета совпадают и различаются, и максимально сблизить эти две учетные политики в приказе по организации. Даже в этом варианте ряд оборотов по счетам придется корректировать, так как правила налогового и бухгалтерского полностью не стыкуются. Кроме того, каждый раз при изменении положений того или иного учета необходимо будет корректировать уже установленные позиции.

Недостаток второго метода заключается в том, что одну и ту же операцию придется фиксировать одновременно в регистрах бухгалтерского и налогового учета, что оправдывает себя только в небольших предприятиях с незначительным объемом операций. При этом по факту бухгалтер будет рассчитывать налогооблагаемую прибыль в рамках бухгалтерского учета, что обязательным, по сути, не является. С другой стороны, раздельный учет можно организовать только на крупном предприятии, где доля трудовых затрат в себестоимости продукции не велика.

Для снижения временных затрат бухгалтера и работника налогового органа разрабатываются электронные форматы налоговых документов. Вместе с тем на данном переходном этапе возможно предоставление информации и на бумажных носителях. Механизм перехода на налоговый учет проворачивается достаточно медленно, и необходимость приобретать дорогостоящее программное обеспечение для перехода на электронную форму предоставления данных не повышает его популярности.

Сейчас не ясно, кто будет вести федеральные реестры и сборник форматов предоставления налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и документов для расчета налогов: Департамент информационных технологий, отвечающий за федеральные ресурсы, или Вычислительный центр.

Приложение 1

Таблица 1.1. Элементы налогового учета, определяемые Налоговым кодексом (кроме гл. 25)

Статья НК РФ	Объект рассмотрения	Содержание основных положений
23 «Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)»	Срок хранения документов	4 года для данных бухгалтерского учета и других документов для исчисления и уплаты налога, подтверждающих доходы и уплату налога
54 «Общие вопросы исчисления налоговой базы»	Исчисление налогооблагаемой базы различными категориями плательщиков	Граждане исчисляют налогооблагаемую базу по НДФЛ на основе данных предприятия, а так же собственного учета налогооблагаемых доходов
120 «Грубое нарушение правил учета доходов и объектов налогообложения»	Определение грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения; штрафные санкции	Грубое нарушение - отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или не правильное отражение хозяйственных операций и активов; штраф 5 тыс. руб. (за один налоговый период), 15 тыс. руб. (более одного периода)
167 «Определение даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг)»	Условия расчета налоговой базы	1) Определение момента реализации для организации (по оплате, по отгрузке); 2) Виды оплаты; 3) Дата оплаты; 4) То же, для индивидуального предпринимателя
169 «Счет-фактура»	Порядок ведения счетов фактур при расчете НДС	1) Регистрация в журнале полученных и выставленных счетов-фактур; 2) Учет в книгах покупок и продаж; 3) Реквизиты счетов-фактур
230 «Обеспечение соблюдения положений настоящей главы»	Обязанности налоговых агентов	Вести учет доходов физических лиц - работников, ежегодно до 1 апреля следующего года предоставлять сведения о их доходах в налоговые органы по месту своей регистрации только на магнитных носителях
243 «Порядок исчисления и уплаты налога	Порядок учета выплат работниками	Ведение учета сумм выплат, вознаграждений, налога, налоговых вычетов по каждому физическому лицу
Статья НК РФ	Объект рассмотрения	Содержание основных положений
налогоплательщиками - работодателями»
313 «Налоговый учет. Общие положения»	Общие положения налогового учета	1) Цели налогового учета; 2) Определение налогового учета; 3) Ведение учета организацией самостоятельно с отражением в учетной политике; 4) Документы, подтверждающие данные налогового учета; 5) Реквизиты регистров налогового учета
314 «Аналитические регистры налогового учета»	Определение и требования к ведению регистров	1) Определение; 2) Раскрытие порядка формирования налоговой базы; 3) Ведение в электронном виде или на бумажных носителях; 4) Порядок исправления ошибок
346.24 «Налоговый учет»	Применение упрощенной системы налогообложения	Ведение налогового учета на основе книги учета доходов и расходов

Приложение 2

Таблица 2.1. Классификация регистров налогового учета

Порядок составления и рассмотрения налоговой базы в соответствии с Налоговым кодексом РФ	Регистры налогового учета в соответствии с Информационным сообщением МНС РФ
Статья 317 «Порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов» (расходов)	Регистр учета внереализационных расходов по операциям уступки прав требования, относящихся к будущим периодам Регистр учета сомнительной и безденежной дебиторской задолженности по результатам инвентаризации за отчетную дату
	Регистр-расчет резерва сомнительных долгов текущего отчетного (налогового) периода Регистр учета договоров на добровольное страхование работников Регистр учета расходов по добровольному страхованию работников Регистр-расчет по добровольному страхованию работников текущего периода
Статья 318 «Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию»	Регистр-расчет стоимости списанных сырья/материалов по методу ФИФО (ЛИФО) Регистр-расчет стоимости сырья/материалов, списанных в отчетном периоде Регистр учета кредиторской задолженности по результатам инвентаризации на отчетную дату
Статья 320 «Порядок определения расходов по торговым операциям»	Регистр-расчет стоимости списанных товаров по методу ФИФО (ЛИФО) Регистр-расчет резерва расходов на гарантийный ремонт Регистр-расчет коэффициента для пересчета резерва расходов на гарантийный ремонт
Статья 322 «Особенности организации	Регистр-расчет «Учет нематериальных активов»
Порядок составления расчета налоговой базы в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогового учета амортизируемого имущества»	Регистры налогового учета в соответствии с информационным сообщением МНС РФ
Статья 323 «Особенности ведения налогового учета операций с основными средствами»	Регистр-расчет «Формирование стоимости объекта учета»
Статья 324 «Порядок ведения налогового учета расходов на	Регистр-расчет расходов на ремонт текущего отчетного периода
Порядок составления и рассмотрения налоговой базы в соответствии с Налоговым кодексом РФ	Регистры налогового учета в соответствии с Информационным сообщением МНС РФ
ремонт основных средств»	Регистр-расчет расходов на ремонт, учитываемых в текущем и будущих периодах

Список используемой литературы

1. «Организация и планирование налогового процесса» А.В. Боброва, Н.Л. Головецкий, изд. Экзамен, Москва, 2005г.

2. «Налоговый кодекс РФ» Изд. Гросс-Медиа, Москва, 2006г.

3. «Налоговое право в России» В.А. Парышна, А.А. Тедеев, изд. Эксмо, Москва, 2005г.

4. «Налоги и налогообложение» Д.Г. Черник, Л.П. Павлова, А.З. Дадашев, В.Г. Князев, В.П. Морозов, изд. Инфра-М, Москва, 2004г.