Налоговый контроль в системе государственного финансового контроля

3) увеличение размера имущества или иного объекта налогообложения предприятий, учреждений и организаций документально подтверждено;

4) отсутствуют документы и информация, ставящие под сомнение происхождение средств налогоплательщика или свидетельствующие о наличии нарушений налогового законодательства.

За невыполнение или надлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной.

Кроме того, налоговые органы в случаях неправильного взыскания сумм налогов и других обязательных платежей, несут полную ответственность и обязаны их возвратить, а также возместить убытки (в том числе упущенную выгоду), причиненные налогоплательщику незаконными действиями налоговых органов и их должностными лицами.

Виды налогового контроля в соответствии с законодательством РФ

Общегосударственный контроль налогов и сборов направлен на все хозяйствующие субъекты независимо от формы собственности или ведомственной подчиненности. Общегосударственный контроль проводится органами государственной власти и государственного управления общей компетенции (прокуратура), а также специальными контрольными органами, основной функцией которых является контроль налогов и отчислений (налоговыми органами).

В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее филиалов и представительств, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

При постановке на учет налогоплательщику выдается свидетельство установленной формы. Постановка на учет, переучет, снятие с учета осуществляются бесплатно. Каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов на всей территории России идентификационный номер налогоплательщика.

На основе данных учета Государственная налоговая служба Российской Федерации ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков. Сведения о налогоплательщике с момента постановки на учет являются налоговой тайной, за исключением случаев, прямо предусмотренных Налоговым кодексом.

Форма проведения налогового контроля представляет собой внешнее выражение практической реализации контрольной деятельности налоговых органов. Налоговый кодекс устанавливает следующие формы налогового контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ):

· налоговые проверки;

· получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;

· проверки данных учета и отчетности;

· осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);

· другие формы.

В настоящее время существует следующая классификация налогового контроля за полнотой и правильностью исчисления налогов:

В зависимости от времени совершения контроля выделяют три основные формы налогового контроля - предварительный, текущий и последующий. Все они находятся в тесной взаимосвязи, отражая непрерывный характер контроля.

Предварительный контроль предшествует совершению проверяемых операций. Это позволяет выявить, еще на стадии планирования, нарушения налогового законодательства.

В зависимости от статуса проверяемого субъекта выделяют:

· налоговый контроль организаций;

· налоговый контроль индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой;

· налоговый контроль физических лиц.

· комплексный налоговый контроль -- проверка по всем налогам и сборам, которые проверяемое лицо обязано уплачивать, за определенный период времени;

· тематический налоговый контроль -- проверка по отдельным налогам и сборам, а также проверка по отдельным вопросам соблюдения налогового законодательства.

В зависимости от объекта налогового контроля выделяют:

· налоговый контроль по проверке начисленных и уплаченных налогов и сборов;

· налоговый контроль по использованию льгот и использованию различных систем налогообложения, предусмотренных Налоговым кодексом;

· налоговый контроль по проверке расчетов в наличной и безналичной формах;

· налоговой контроль по проверке кассовой дисциплины;

· налоговый контроль по проверке наличия специальных разрешений на ведение определенных видов деятельности, лицензий и патентов;

· другие виды налогового контроля.

В зависимости от используемых методов и приемов выделяют:

· сплошной налоговый контроль -- проверка всех имеющихся документов, связанных с начислением и уплатой налогов и сборов, а также проверка исполнения иных обязанностей, предусмотренных законодательством;

· выборочный налоговый контроль -- проверка специально отобранных документов по исчислению и уплате конкретного налога или сбора.

В зависимости от источников получения сведений можно выделить:

· документальный налоговый контроль, в ходе которого изучаются данные, зафиксированные в документах;

· фактический налоговый контроль, в ходе которого проверяется фактическое состояние объектов налогообложения;

· встречный налоговый контроль, в ходе которого информация о проверяемом лице запрашивается у его контрагентов, банков и третьих лиц.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ налоговый контроль осуществляется посредством выездной, камеральной и встречной проверок. В качестве приоритетной формы контроля в настоящее время рассматривается камеральная налоговая проверка при усилении роли углубленного контроля. Углубленная камеральная проверка предусматривает истребование у проверяемого налогоплательщика дополнительных сведений, а также первичных бухгалтерских документов и документов аналитического учета. Такая проверка позволяет, во-первых, охватить налогоплательщиков стопроцентным контролем с большей частотой. Во-вторых, при проведении такой проверки трудозатраты намного ниже, чем при проведении выездной проверки, так камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа Ковалевская Д.Е. Камеральная налоговая проверка / Ковалевская Д.Е., Короткова Л.А. - М.: Финансовая газ., 2003. - 47с..

Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Если проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

На суммы доплат по налогам, выявленные по результатам камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени.

Основными задачами камеральной проверки являются:

· визуальная проверка правильности оформления бухгалтерской отчетности, т.е. проверка заполнения всех необходимых реквизитов отчета, наличия подписей уполномоченных должностных лиц;

· проверка правильности составления расчетов по налогам, включающая в себя арифметический подсчет итоговых сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, проверку обоснованности применения ставок налога и налоговых льгот, правильности отражения показателей, необходимых для исчисления налогооблагаемой базы, проверка своевременности представления расчетов по налогам;

· проверка сопоставимости отчетных показателей с показателями предыдущего отчетного периода;

· проверка согласованности показателей, повторяющихся в бухгалтерской отчетности и в налоговых расчетах;

Конкретные методы камеральных проверок определяются инспекциями самостоятельно исходя из характера наиболее часто встречающихся нарушений налогового законодательства на контролируемой территории, возможностей обеспечения автоматизированной обработки информации, знаний и опыта сотрудников. Текущий контроль. Текущий контроль называют иначе оперативным. Он ежедневно осуществляется отделами налоговой инспекции для предотвращения нарушений налоговой дисциплины в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности предприятий и физических лиц, выполнения ими обязательств перед бюджетом. Основным методом, применяемым при этой форме контроля, является экспресс-проверка с использованием методов наблюдения, обследования и анализа.

· тематическую проверку, охватывающую вопросы правильности исчисления отдельных видов налогов и других обязательных платежей.

Категории документальных проверок налогоплательщиков также можно подразделить, в зависимости от места проведения проверки, на проверки с выходом в организации и проверки без выхода в организацию.

Проверки без выхода в организацию могут быть целесообразными в следующих случаях:

· если организация, сообщившая в установленном законодательством порядке о своей ликвидации, не имеет уже фактического адреса местонахождения, а необходимые для проверки документы находятся у кого-либо из ответственных руководителей по домашнему или другому адресу;

· при отсутствии возможности организовать проверку на территории организации - отсутствие административных помещений, помещение опечатано правоохранительными органами, наличии опасности для жизни и здоровья проверяющего и т.п.;

· если налогоплательщик относится к категории мелких и объем учетных документов незначителен.

Для повышения результативности налогового контроля осуществляется целенаправленный отбор налогоплательщиков для проведения выездных проверок. Ни одна выездная проверка не должна заканчиваться нулевым результатом, за исключением проверки налогоплательщиков, проходящих процедуру ликвидации, или проверки крупнейших налогоплательщиков, которые должны проверяться не реже одного раза в два года.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа.

Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора).

Приоритетным направлением контрольной работы налоговых органов в настоящее время является усиление аналитической составляющей работы, внедрение комплексного экономико-правового анализа финансово-хозяйственной деятельности проверяемых объектов, в связи с чем в перспективе возможно сделать камеральные проверки основной формой налогового контроля.

При осуществлении выездных и камеральных проверок налоговыми органами устанавливаются регулярно случаи применения предприятиями схемы «оптимизации» - уклонения от налогообложения, направленные на:
сокрытие заработной платы организациями и индивидуальными предпринимателями за счет неполного отражения в регистрах бухгалтерского учета и отчетности сумм выплаченной заработной платы; незаконное занижение, либо возмещение НДС и акцизов на внутреннем рынке, путем предъявления налоговых вычетов по счетам-фактурам и первичным документам, подписанным неустановленными лицами, либо составленным с иными нарушениями,

- занижение налоговой базы вследствие не включения в налогооблагаемую базу доходов от реализации, а также посредством использования «схем» реализации товара через договоры комиссии

- не исполнение обязанностей налогового агента по уплате НДС.

Также основными нарушениями, регулярно выявляемыми в ходе налоговых проверок, являются:

- нарушение порядка ведения учета доходов и расходов;

- неправильное определение сумм облагаемого дохода;

- уменьшение налоговой базы за счет включения в расходы документально не подтвержденных затрат;

- не отражение в составе доходов сумм авансов, полученных от покупателей в соответствующем налоговом периоде

- занижение налоговой базы, как следствие нарушения порядка заполнения налоговых деклараций.

Большое внимание налоговыми органами уделяется сбору и систематизации косвенной информации о налогоплательщиках. Информация из внешних источников является необходимой основой налоговой проверки. Она может поступать из органов государственной власти и местного самоуправления, организаций, осуществляющих энерго, водо- и теплоснабжение, транспортное обслуживание, предоставляющих услуги связи, из средств массовой информации и других организаций и учреждений. При решении вопроса о включении в план проверок какого-либо налогоплательщика данная информация анализируется и на основе полученных результатов выстраиваются определенные приоритеты.

Помимо стандартных приемов осуществления налогового контроля налоговые органы все чаще применяют в своей деятельности прогрессивные формы и методы контроля, такие как осмотр помещений, опрос свидетелей, инвентаризация, выемка документов Лермонтов Ю.М. Налоговые проверки: Содержание и последствия. - М.: Финансовая газета, 2008. - 47с..

В ходе документальных проверок сотрудники налоговой инспекции для осуществления контроля за соблюдением налогового законодательства используют в работе определенные приемы. Анализ нарушений налогового законодательства показывает, что они в большей части связаны с подлогами в первичных и иных бухгалтерских документах. Выявить их можно путем специального исследования данных учета. Подлоги в документах внешне обнаруживаются в таких формах, как противоречия в содержании отдельного документа, нескольких взаимосвязанных документов, а также отклонения от обычного порядка движения ценностей.

Для установления каждой из указанных форм противоречий применяются свои приемы исследования. Так могут применяться формальная, арифметическая и нормативная проверка.

Формальная проверка - проводится внешний осмотр документа, проверяется наличие в нем всех необходимых реквизитов, каких либо посторонних записей, пометок.

При арифметической проверке контролируется правильность подсчета итоговых сумм в документе как по горизонтали, так и по вертикали. При проверке расчетов по налогам арифметическая проверка дает возможность проверить правильность арифметического подсчета того или иного показателя, например, налогооблагаемой прибыли, суммы налога и т. п. В формах расчетов обычно указывается порядок расчета показателей.

Нормативная проверка - это проверка содержания документа с точки зрения соответствия его действующим нормативным актам, правилам. Именно этот метод позволяет выявить незаконные по содержанию документы, установить факты необоснованного списания затрат на себестоимость продукции сверх установленных норм, неправильного применения ставки налога и т. п.

Именно с помощью данных приемов исследования отдельного документа при выявлении нарушения налогового законодательства можно выявить ошибки при определении объекта налогообложения и расчете сумм налога.

К приемам исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимоувязанные операции, относятся встречная проверка и метод взаимного контроля.

Встречная проверка - это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Он применяется для документов, оформленных в нескольких экземплярах - накладные, счета-фактуры и т. п. Экземпляры документа находятся либо в разных структурных подразделениях, либо в разных организациях. В условиях правильного отражения хозяйственной операции разные экземпляры имеют одно и тоже содержание. Не совпадение каких-либо показателей или отсутствие одного из экземпляров могут свидетельствовать об укрытии доходов от налогообложения.

Метод взаимного контроля документов представляет собой исследование различных документов, прямо или косвенно отражающих определенные хозяйственные операции. Учет на предприятии построен таким образом, что, информация об одних и тех же операциях отражается в различных документах.

В результате таких исследований выявляются не подтвержденные документами операции, учтенные при расчете налогов, либо не полностью учтенные операции.

На предприятиях, ведущих лишь суммовой учет реализации товаров, одним из эффективных приемов выявления признаков укрытия доходов от налогообложения является контрольное сличение остатков. С помощью этого приема в ряде случаев можно документально выявить поступление неучтенных товаров. Для его применения сотруднику налоговой инспекции необходимо иметь по проверяемому объекту инвентаризационные описи на начало и конец периода и документы на оприходование и отпуск товаров Лермонтов Ю.М. Налоговые проверки: Содержание и последствия. - М.: Финансовая газета, 2008. - 47с.. При изучении этих документов составляется таблица, в которой отражаются: остатки товаров на начало и конец периода, приход и расход товаров. Сущность приема контрольного сличения остатков заключается в сравнении максимально возможного остатка, который исчисляется путем сложения остатка товара на начало периода и прихода и вычитания документированного расхода, с остатком по описи на конец изучаемого периода. Негативным признаком является превышение фактического остатка над максимально возможным. Следует иметь в виду, что выявленные изменения могут быть вызваны и случайными ошибками в документах.

Таким образом, существует множество разнообразных методов осуществления налогового контроля, но все-таки необходимо продолжать совершенствовать формы и методы налогового контроля, учитывая при этом зарубежный опыт, адаптированный к нашим российским условиям.

Опыт работы налоговых органов показал, что в России сохраняется тенденция роста сокрытия доходов, ухода и уклонения от уплаты налогов. Этому способствуют недоработки налогового законодательства, достаточно высокая налоговая нагрузка в некоторых отраслях промышленности и сферах деятельности, низкий уровень налоговой дисциплины и искаженный менталитет налогоплательщика.

При анализе гл. 14 "Налоговый контроль" НК РФ складывается впечатление, что основная цель налогового контроля - это мероприятия, связанные с первоначальной регистрацией налогоплательщиков и последующей их проверкой. Однако не совсем верно рассматривать налоговый контроль только как инструмент, используемый для сбора не уплаченных в срок налогов и регистрации потенциальных нарушителей. Не менее важными и действенными с точки зрения поступления налогов являются профилактические мероприятия и контроль, осуществляемый непосредственно в процессе исчисления и уплаты налогов. К сожалению, в отечественной практике указанные мероприятия не носят системного характера Щербинин А.Т. Проблемы повышения эффективности налогового контроля: автореф. дис... канд. экон. наук. - М., 1997. - стр. 46.

Главной задачей для налоговых органов на сегодняшний день является усиление аналитической составляющей контрольной работы, которая предполагает внедрение комплексного, системного, экономико-правового анализа финансово-хозяйственной деятельности проверяемых субъектов в практику налогового контроля. Это необходимо: во-первых, потому что основные уклонения от уплаты налогов основаны на ведении двойной бухгалтерии, на применении сложных механизмов сокрытия объектов налогообложения, связанных с использованием посреднических фирм, дочерних компаний, кредиторов, поставщиков и потребителей их продукции. Во-вторых, невозможно выявить правонарушения на основе простой проверки учетной документации.

Еще одной актуальной проблемой является обеспечение рационального отбора налогоплательщиков для выездной налоговой проверки (ВНП), т.к. около половины проводимых налоговыми органами ВНП заканчиваются безрезультатно. В связи с этим налоговые органы предпринимают шаги по существенному и кардинальному изменению действующей на сегодняшний день системы планирования контрольных мероприятий. Эта система основана на отборе налогоплательщиков, учитывает особенности конкретных регионов и конкретных налогоплательщиков, относящихся к соответствующим отраслям экономики.

Другим перспективным направлением совершенствования процедуры ВНП является внедрение в практику работы налоговых органов автоматизированных систем сопровождения ВНП Щербинин А.Т. Проблемы повышения эффективности налогового контроля: автореф. дис... канд. экон. наук. - М., 1997, стр. 49..

Безусловно, одной из актуальных проблем отечественной системы налогового администрирования является проблема направленности налоговых органов на выполнение плановых заданий ФНС России по сбору налогов и сборов, т.е. фискальных функций. Зарубежный опыт свидетельствует, что для осуществления налогового контроля во многих странах создаются специализированные налоговые управления (отделы, дирекции и др.). В одних случаях эти ведомства обособлены от министерства финансов (Япония, Швеция), в других - являются его структурными подразделениями (Италия, США, Великобритания). Независимо от подчиненности указанные управления нацелены на постоянный и эффективный контроль за взиманием платежей в бюджет и не связаны с осуществлением неналоговых обязанностей, таких как планирование и выполнение функций фискальных агентов, отвечающих за доходы государства.

В настоящее время широкое распространение приобрела проблема «легального» злоупотребления налоговым законодательством. Под легитимным уходом от налогов понимаются специфические формы планирования хозяйственной деятельности, найма рабочей силы или размещения финансовых средств налогоплательщика с целью максимального снижения возникающих при этом налоговых обязательств за счет применения различных льгот.

Для многих налогоплательщиков экономия на налоговых платежах стала источником дополнительного финансирования и фактором, повышающим конкурентоспособность их продукции.

Наряду с этим все большие масштабы приобретают налоговые преступления. Функции по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений осуществляют правоохранительные органы.

Необходимо отметить, что схемы и методы совершения налоговых преступлений с течением времени приобретают все более сложный для их выявления и пресечения характер. Наиболее часто совершаются налоговые правонарушения, связанные с незаконным возмещением НДС из бюджета, использованием проблемных банков, организаций-однодневок, предоставлением «нулевых» балансов, неотражением финансово-хозяйственных сделок в бухгалтерском учете, сокрытием факта финансово-хозяйственной деятельности, нарушением очередности платежей. Они нередко сопряжены с совершением тяжких преступлений и с отмыванием доходов от преступной деятельности.

В связи с вышеизложенным выявляется необходимость повышения эффективности налогового контроля для обеспечения финансовой и экономической безопасности Щербинин А.Т. Проблемы повышения эффективности налогового контроля: автореф. дис... канд. экон. наук. - М., 1997. - стр.50.

По-прежнему сохраняет актуальность задача внесения в Налоговый кодекс Российской Федерации поправок, направленных на совершенствование налогового контроля за использованием трансфертных цен в целях минимизации налогов. Процедуры такого контроля должны быть максимально простыми и понятными для налогоплательщиков и налоговых органов, а сам контроль должен применяться преимущественно к крупным налогоплательщикам и операциям. Должны быть четко определены перечень контролируемых сделок, перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми, механизм и методы определения цен для целей налогообложения.

Эти положения должны сочетаться с изменениями в законодательстве, связанными с введением в РФ института консолидированной налоговой отчетности по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, можно сделать следующие выводы: сущность налогового контроля состоит в том, что налоговый орган осуществляет учет и проверку того, как управляемый подконтрольный объект выполняет установленные предписания, а налоговый контроль занимает весьма значительное место в системе государственного финансового контроля, поскольку посредством осуществления контрольных функций государственными налоговыми органами обеспечивается не только соблюдение налогового законодательства, но и непосредственное привлечение финансовых ресурсов в государственный бюджет. Здесь очевидна большая роль налогового контроля в обеспечении исполнения бюджета государства по доходам, поскольку 80-90% бюджетных доходов страны базируется на налоговых поступлениях. Без эффективной работы налоговых органов в области контроля невозможно выполнение государством своих непосредственных функций.

Таким образом, в силу наличия ряда трудностей актуальной является задача по поиску определенных путей совершенствования контрольной работы налоговых органов. Причем задача стоит как на уровне отдельно взятых инспекций, так и на уровне государства в целом.

Один из путей совершенствования налогового контроля - совершенствование налогового законодательства. В настоящее время уже устранена часть разночтений и неотработанных норм налогового законодательства и несколько упрощен механизм налогообложения. В целях совершенствования налогового контроля необходимо и далее проводить работу в этом направлении, поскольку в итоге такие меры позволят свести к минимуму вероятность случайных и непреднамеренных ошибок со стороны бухгалтеров.

Еще одним важнейшим фактором повышения эффективности контрольной работы налоговой инспекции является совершенствование действующих процедур контрольных проверок Бычкова Е. Налоговый контроль совершенствуется / Е. Бычкова / http://www.nalog. Необходимыми признаками любой действенной системы налогового контроля являются:

- наличие эффективной системы отбора налогоплательщиков для проведения документальных проверок, дающей возможность выбрать наиболее оптимальное направление использования ограниченных кадровых и материальных ресурсов налоговой инспекции, добиться максимальной результативности налоговых проверок при минимальных затратах усилий и средств, за счет отбора для проверок таких налогоплательщиков, вероятность обнаружения налоговых нарушений у которых представляется наибольшей;

- применение эффективных форм, приемов и методов налоговых проверок, основанных как на разработанной налоговым ведомством единой комплексной стандартной процедуре организации контрольных проверок, так и на прочной законодательной базе, предоставляющей налоговым органам широкие полномочия в сфере налогового контроля для воздействия на недобросовестных налогоплательщиков;

Основной задачей совершенствования форм и методов налогового контроля является повышение его эффективности. Но этого невозможно достичь без улучшения работы с кадрами.

Тут полезным может быть введение системы бальной оценки работы налоговых инспекторов, осуществляющих контрольные проверки. Сущность такой оценки, состоит в том, что в зависимости от категории каждого проверенного предприятия, - исходя из классификации на крупные, средние, малые и мелкие, а также отраслевой принадлежности - налоговому инспектору зачитывается определенное количество баллов. При этом за отчетный период каждый налоговый инспектор должен набрать определенное минимальное количество баллов. Количество набранных баллов может служить основанием для вывода о его служебном соответствии. Кроме того, балльный норматив может служить основой для составления планов проверок на предстоящий отчетный период в части наиболее оптимального распределения нагрузки между отдельными инспекторами.

Но в конце надо отметить, что никакое совершенствование форм не даст положительных результатов, если налоговый инспектор не будет постоянно совершенствовать свои знания в области налогообложения.

Одним из способов повышения эффективности является скорейшее принятие всех глав Налогового кодекса РФ и дальнейшее упрощение налоговой системы. При этом необходимо дальнейшее сокращение количества налогов, а также существующих налоговых льгот. Причем из налогового законодательства необходимо исключить льготы, которые могут применять только ограниченный круг налогоплательщиков в связи с какими-либо личностными характеристиками и которые используются в схемах уклонения от уплаты налогов.

Налоговым и правоохранительным органам целесообразно периодически проводить анализ наиболее часто применяемых способов и схем уклонения от уплаты налогов с тем, чтобы своевременно разрабатывать и реализовывать ответные меры. Избежать использования схем незаконного возмещения НДС из бюджета, в частности, возможно при введении новой системы администрирования НДС, заключающейся в использовании специальных счетов, которые налогоплательщики будут открывать наряду с расчетными, валютными и другими счетами. Данная система, с одной стороны, упростит возврат НДС добросовестным экспортерам и сведет к минимуму заинтересованность недобросовестных налогоплательщиков в использовании подставных фирм. При этом будет исключена вероятность возврата НДС при его фактическом отсутствии в бюджете и появится гарантия взыскания налога и его поступления в бюджет.

Важное значение имеет организация эффективного механизма взаимодействия налоговых органов с правоохранительными органами и другими органами власти и управления при осуществлении налогового контроля. Практика показала, что именно совместные проверки налоговых органов дают наибольшие суммы доначислений.

Так как нарушения налогового законодательства и уклонение от уплаты налогов обуславливаются экономическими причинами, деятельность контролирующих и правоохранительных органов по выводу хозяйствующих субъектов из теневого сектора должна быть основана на экономических мотивах. Необходимо создание таких условий, чтобы риски при осуществлении деятельности в рамках теневой экономики были высокими и не покрывались прибылью от уклонения от уплаты налогов, а максимальная норма прибыли достигалась только в легальном секторе экономики. В этой связи действенность налогового контроля во многом обеспечивается тяжестью наказания за налоговые преступления и правонарушения.

Судебная практика свидетельствует, что привлечь налогоплательщика к ответственности за нарушение налогового законодательства крайне затруднительно, а зачастую просто невозможно. Приговоры, выносимые судами по уголовным делам, как правило, предусматривают условную меру наказания.

В процессе создания эффективной работающей и подконтрольной финансовой системы, системы налогового контроля, для продуктивной деятельности экономики РФ, для создания внутреннего валютного рынка и для обеспечения выхода нашей страны на равную ступень с другими мировыми державами необходимо соблюдение следующих основных принципов:

Во-первых, с одной стороны, финансовое регулирование осуществляемых операций, являясь частью денежно-кредитной политики государства, должно своими методами способствовать достижению целей экономической стабилизации.

Во-вторых, валютная политика, оказывающая весьма масштабное влияние на экономическую жизнь общества, должна отличаться последовательностью, логичностью, стабильностью, взвешенностью. Любые непродуманные, неосторожные действия в этой сфере, "шарахания" из стороны в сторону могут, как показывает мировой опыт, привести к разрушительным последствиям.

В-третьих, финансовое законодательство в Российской Федерации еще далеко от полного своего становления. Оно объективно ограничено, не полностью систематизировано, отрывочно, зачастую противоречиво, и, в целом, достаточно сложно (даже для специалистов, а не только работников предприятий и банков). Поэтому чем меньше будет изъятий и исключений из единых правил и норм валютного регулирования, которые в последние годы часто делались в пользу, регионов, отраслей и даже отдельных предприятий, тем эффективнее будет политика государства. Тем более, что, как показала практика, предоставление многочисленных льгот не только существенно усложняло работу системы, "запутывало" законодательство, делало невозможным применение универсальных санкций за нарушение единых норм, не сопровождалось мерами особого контроля за фактическим использованием уже предоставленных льгот, но и создавало необоснованные преимущества одних участников перед другими, стимулируя иждивенческие настроения у претендентов на льготы. Предоставление индивидуальных льгот, прежде всего и опасно тем, что оно нарушает целостный, единообразный механизм государственного регулирования и контроля, делает практически невозможным строгий анализ экономических последствий подобных мер.

В-четвертых, не вызывает сомнений необходимость сочетания активного нормотворчества в области регулирования с одновременным введением мер контроля за выполнением установленных правил. В этой связи одной из наиболее актуальных задач, является развитие комплексной системы государственного финансового механизма, неотъемлемой частью которого является налоговое законодательство.

Исследование современного состояния российского рынка на сегодня показывает, что одним из важных факторов, является совершенствование механизма налогообложения.

Развитие и становление новых финансовых институтов всегда ограничено существующими нормативными правилами, в том числе и правилами налогообложения. В связи с этим возникает объективная необходимость внесения изменений в налоговое законодательство с целью адаптации налоговой системы к системе развивающихся финансовых отношений.

Современный уровень развития общественных отношений в сфере налогообложения, а также постоянное совершенствование налогового регулирования предполагают необходимость научного анализа происходящих правовых преобразований и осмысления тех организационно-правовых механизмов, которые используются государством для реализации своих интересов при осуществлении налоговых изъятий. И в этом аспекте наиболее значимым является организация и функционирование налогового контроля, в большей степени в рамках которого изо дня в день происходит реализация государственных интересов в налоговой сфере.

Анализ показал, что действующие нормы законодательства устанавливают особенности налогообложения только отдельных видов производных финансовых инструментов - фьючерсов, опционов и форвардных контрактов, при этом не уделяется должного внимания более сложным производным финансовым инструментам, таким, как кредитные ноты и пр., так как специальные правила налогообложения для них не установлены. Налоговое законодательство о деривативах практически состоит из 7 статей Налогового Кодекса РФ. В отсутствии детально разработанных правовых норм российские налоговые органы применяют общие правила налогового законодательства, не учитывающие специфику данных операций. Это нередко приводит к тому, что применение инструментов, широко используемых в международной практике, становится в России нерентабельным с точки зрения налоговых затрат.

Таким образом, недостаточная теоретическая разработанность вопросов налогового регулирования самым тесным образом связана, к сожалению, с острейшими задачами современного российского законодательства и экономики.

В заключение следует заметить, что повышение качества и эффективности налогового контроля не означает его усложнения. Проведение мероприятий налогового контроля не должно отрицательно влиять на хозяйственную деятельность добросовестных налогоплательщиков. И в любом случае права плательщиков должны в полной мере соблюдаться. Таким образом, несмотря на внесенные изменения в налоговое законодательство в части налогового администрирования и налогового контроля, данную сферу необходимо серьезно реформировать.

Список использованной литературы:

Часть 1. Нормативно-правовые акты:

1. Конституция РФ от 12.12.1993 года

2. Налоговый кодекс РФ. Часть первая от 31.07.1998г, в ред. от 19.07.09 года

3. Бюджетный кодекс РФ 17.07.1998г, в ред. от 19.07.2009

4. ФЗ от 27.07.2006 № 144-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы»

5. ФЗ от 08.08.01 № 134-ФЗ “О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)” (с изм. от 18.07.09г.)

6. Постановлением Правительства РФ № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» от 30.09.04 (в ред. 07.11.08г)

7. Приложение N1 к Приказу ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467 Концепция системы планирования выездных налоговых проверок.

Часть 2. Судебная практика:

8. Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 28.02.02г. №5 “О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации”

9. Постановление Президиума ВАС РФ от 27.11.2001 N 9986/00.

10. Президиум ВАС РФ постановление от 2 октября 2007 г. N 1176/07 (приложение)

11. Президиум ВАС РФ постановление от от 1 апреля 2008 г. N 15318/07 (приложение)

Часть 3. Учебная литература:

1. Бычкова Е. Налоговый контроль совершенствуется / Е. Бычкова / http://www.nalog.

2. Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: методология и организация. М., 2007.

3. Гудимов В.И. Налогово-контрольное производство в России // Финансовое право. - 2002. - N 1. - С.29-35.

4. Карасева М.В., Финансовое право. Общая часть: Учебник. - М.: Юристъ, 2000 год.

5. Ковалевская Д.Е. Камеральная налоговая проверка / Ковалевская Д.Е., Короткова Л.А. - М.: Финансовая газ., 2003. - 47с.

6. Лермонтов Ю.М. Налоговые проверки: Содержание и последствия. - М.: Финансовая газета, 2008. - 47с.

7.Лобанов А.В. О содержании и формах налогового контроля // Финансы. - 2008. - N 3. - С.30-32.

8. Титов А.С. Формы, методы, виды налогового контроля и их юридическое содержание // Финансовое право, 2008. - № 6. - С. 24-26.

9. Щербинин А.Т. Проблемы повышения эффективности налогового контроля: автореф. дис... канд. экон. наук. - М., 1997. - 23c.

Приложение 1

ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РФ

ПОСТАНОВЛЕНИЕ от 2 октября 2007 г. N 1176/07

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;

членов Президиума: Андреевой Т.К., Валявиной Е.Ю., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Исайчева В.Н., Иванниковой Н.П., Завьяловой Т.В., Козловой А.С., Козловой О.А., Нешатаевой Т.Н., Першутова А.Г., Слесарева В.Л., Юхнея М.Ф. -

рассмотрел заявление Инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району города Казани о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Республики Татарстан от 02.05.2006 по делу N А65-3570/2006-СА3-43 и постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18.10.2006 по тому же делу.

В заседании приняли участие представители:

от заявителя - Инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району города Казани - Будыка И.Н., Фролова Л.П.;

от открытого акционерного общества "Акционерный коммерческий банк "Заречье" - Елатомцев В.В.

Заслушав и обсудив доклад судьи Першутова А.Г. и объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

Инспекцией Федеральной налоговой службы по Московскому району города Казани (далее - инспекция) принято решение от 19.12.2005 N 919 о проведении выездной налоговой проверки открытого акционерного общества "Акционерный коммерческий банк "Заречье" (далее - общество, банк, кредитная организация) по вопросам правильности начисления, полноты и своевременности уплаты налогов, сборов и внесения других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2002 по 31.12.2004. Подпунктом 1.2 пункта 1 решения предусмотрено проведение проверки по вопросам соблюдения кредитной организацией требований статей 46, 60, 76, 86 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за тот же период.

Не согласившись с подпунктом 1.2 пункта 1 решения инспекции, общество обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании его недействительным.

Решением суда первой инстанции от 02.05.2006 заявленное требование удовлетворено.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 13.07.2006 решение суда отменено, требование общества оставлено без удовлетворения.

Судом апелляционной инстанции сделан вывод о правомерности действий инспекции по включению в решение о проведении выездной налоговой проверки подпункта 1.2 пункта 1, поскольку налоговые органы в силу положений статьи 7 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах в Российской Федерации" вправе производить проверку кредитных организаций по вопросам соблюдения ими требований статей 46, 60, 76, 86 Кодекса. Кроме того, эти действия не нарушают прав и законных интересов банка.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 18.10.2006 постановление суда апелляционной инстанции отменил, решение суда первой инстанции оставил без изменения.

Суд кассационной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции и указал, что вопрос о соблюдении кредитной организацией положений статей 46, 60, 76, 86 Кодекса не может быть включен в план выездной налоговой проверки, поскольку статья 87 Кодекса предусматривает право инспекции проводить такую проверку только налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре названных решения суда первой и постановления суда кассационной инстанций в порядке надзора инспекция просит их отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм права.

В отзыве на заявление банк просит оспариваемые судебные акты оставить без изменения как соответствующие действующему законодательству.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18.10.2006 подлежит оставлению без изменения по следующим основаниям.

Согласно статье 30 Кодекса налоговые органы в Российской Федерации составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей.

Статьей 31 определены права налоговых органов, в числе которых предусмотрено право проведения налоговых проверок в порядке, установленном Кодексом.

Суд кассационной инстанции правомерно указал, что ни Налоговым кодексом Российской Федерации, ни Законом Российской Федерации "О налоговых органах в Российской Федерации" налоговым органам не предоставлено право проверять исполнение банками обязанностей, предусмотренных статьями 46, 60, 76, 86 Кодекса, путем проведения выездных налоговых проверок, поскольку в силу статей 87 - 89 Кодекса налоговые проверки проводятся только в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Проверка деятельности других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, может осуществляться другими методами, определенными законодательством о налогах и сборах.

При названных обстоятельствах оспариваемое постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа является законным и обоснованным и отмене не подлежит.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 1 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации

постановил:

постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18.10.2006 по делу N А65-3570/2006-СА3-43 Арбитражного суда Республики Татарстан оставить без изменения.

Заявление Инспекции Федеральной налоговой службы по Московскому району города Казани оставить без удовлетворения.

Председательствующий

А.А.ИВАНОВ

ПРЕЗИДИУМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РФ

ПОСТАНОВЛЕНИЕ от 1 апреля 2008 г. N 15318/07

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего - Председателя Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Иванова А.А.;

членов Президиума: Валявиной Е.Ю., Витрянского В.В., Вышняк Н.Г., Завьяловой Т.В., Иванниковой Н.П., Исайчева В.Н., Козловой А.С., Козловой О.А., Никифорова С.Б., Першутова А.Г., Сарбаша С.В., Слесарева В.Л., Юхнея М.Ф. -

рассмотрел заявление Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Карелия о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Республики Карелия от 15.02.2007 по делу N А26-8439/2006-217, постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2007 и постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.08.2007 по тому же делу.

В заседании приняли участие представители:

от заявителя - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Карелия - Евсюк О.Ю., Тишина Т.А., Уткина В.М.;

от общества с ограниченной ответственностью "Медвежьегорский леспромхоз" - Валентик И.В.

Заслушав и обсудив доклад судьи Завьяловой Т.В. и объяснения представителей участвующих в деле лиц, Президиум установил следующее.

В ходе камеральной налоговой проверки представленной обществом с ограниченной ответственностью "Медвежьегорский леспромхоз" (далее -общество) налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 год и двух уточненных деклараций по этому налогу за тот же период Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Карелия (далее - инспекция) установлены нарушения, послужившие основанием для принятия решения от 15.08.2006 N 84 о привлечении общества к налоговой ответственности за правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде взыскания 700 рублей штрафа и уменьшения полученного обществом убытка за 2005 год на 18790340 рублей.

Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным указанного решения в части выводов о необоснованном включении в состав внереализационных расходов процентов по договорам займа, сумм лизинговых платежей за 2004 год, налогов на прибыль и на имущество за 2003 - 2004 годы, расходов по оплате услуг, оказанных обществом с ограниченной ответственностью "Миг", а также в части привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 126 Кодекса (с учетом уточнения предмета заявленного требования).

Решением Арбитражного суда Республики Карелия от 15.02.2007 требование общества удовлетворено в части признания недействительным решения инспекции от 15.08.2006 N 84 о необоснованности включения в состав внереализационных расходов 1832276 рублей процентов по договорам займа. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2007 решение суда первой инстанции частично отменено: признано недействительным решение инспекции в отношении выводов о необоснованном включении обществом в состав расходов 14760000 рублей по договору на оказание услуг производственно-финансового менеджмента, заключенному с ООО "Миг".

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 16.08.2007 постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, о пересмотре в порядке надзора названных судебных актов инспекция просит их отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм права.

В отзыве на заявление общество просит оставить данные судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат частичной отмене с принятием в отмененной части нового решения об отказе в удовлетворении заявления общества по следующим основаниям.

Удовлетворяя требование и признавая правомерным отнесение обществом в состав внереализационных расходов 4937829 рублей процентов, начисленных по договорам займа, заключенным с иностранным юридическим лицом - компанией "Вэстар Инвэстмэнт Лимитед" (Республика Кипр), суды исходили того, что положения пункта 2 статьи 269 Кодекса не содержат указания на порядок расчета коэффициента капитализации по долговым обязательствам, оформленным разными займами в отношении одной иностранной организации, в связи с чем подлежит применению пункт 7 статьи 3 Кодекса, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Этот вывод судов не основан на положениях Кодекса.

Обществом были заключены договоры займа от 08.02.2005, 15.02.2005, 25.08.2005 и 20.09.2005 с компанией "Вэстар Инвэстмэнт Лимитед", доля участия которой в уставном капитале общества составляет 92 процента. Начисленные и уплаченные за пользование заемными средствами по указанным договорам проценты в сумме 4937829 рублей включены в состав внереализационных расходов.

Инспекция исключила 1832276 рублей из состава этих расходов как сумму, превышающую предельную величину процентов по контролируемой задолженности.

Согласно статье 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 269 Кодекса определено, что если налогоплательщик российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организации выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, на двенадцать с половиной).

Таким образом, по смыслу указанной нормы основанием для применения установленных Кодексом ограничений в отношении контролируемой задолженности перед иностранной организации является наличие задолженности налогоплательщика перед иностранной организацией, более чем в три раза превышающей разницу между суммой активов и величиной указанных обязательств, независимо от того обстоятельства, по одному либо нескольким договорам займа в отчетном (налоговом) периоде эти обязательства возникли. Иное толкование противоречило бы принципу, заложенному в статье 269 Кодекса и устанавливающему ограничения для признания в целях налогообложения прибыли расходов по уплате процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика - российской организации.

Следовательно, решение инспекции от 15.08.2006 N 84 в части отказа в признании правомерным включения обществом в состав расходов 1832276 рублей (превышения предельной величины процентов по контролируемой задолженности) является законным и обоснованным.

При названных обстоятельствах оспариваемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому в силу пункта 1 статьи 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат частичной отмене.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 303, пунктом 3 части 1 статьи 305, статьей 306 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 15.02.2007 по делу N А26-8439/2006-217, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2007 и постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 16.08.2007 по тому же делу о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Карелия от 15.08.2006 N 84 в части отнесения обществом с ограниченной ответственностью "Медвежьегорский леспромхоз" в состав внереализационных расходов 1832276 рублей процентов по договорам займа отменить.

В отмененной части в удовлетворении заявленного требования отказать.

В остальной части названные судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

А.А.ИВАНОВ

Виды ответственности за нарушение срока представления отчетности

Схема финансового контроля.

Страницы: 1, 2