Налоговые правонарушения и проблемы борьбы с ними

Требование гуманизма в литературе иногда называют еще принципом "экономии мер принуждения" или "нерепрессивностью" налоговой ответственности. Разумеется, степень гуманизации правового регулирования всегда носит конкретно-исторический характер и обусловливается общим материально-духовным уровнем развития общества. "Суровость санкции нормы, хотя и определяется общественной опасностью посягательства, все же ограничена господствующими гуманистическими представлениями общества о возможном и должном наказании".Швецов Ю.М. Налоговая система России: можно ли исправить существующие недостатки? // Вопросы экономики. - 2007. - №4- с. 140-143

В Постановлении от 15.07.99 N 11-П КС РФ прямо указал, что применение налоговых санкций не должно приводить к лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставить под угрозу их дальнейшую деятельность, вплоть до ее прекращения. Наиболее ярким примером общей тенденции гуманизации государственно-правового принуждения стало существенное снижение размеров штрафов при введении в действие НК РФ.

Интересным средством налоговой политики, сочетающей идеи обоснованности и гуманности налоговой ответственности, явилось проведение налоговой амнистии в 1993 году на основании Указа Президента РФ от 27.10.93 N 1773. В основе налоговой амнистии, как и любой амнистии вообще, лежит гуманистическая идея прощения лица, совершившего правонарушения. Согласно Указу от 27.10.93 N 1773 налогоплательщики, объявившие до 30 ноября 1993 года включительно о своих неуплаченных налогах и налоговых платежах за 1993 год и предшествовавшие годы и внесшие их в тот же срок в федеральный бюджет в полном объеме, освобождались от применения санкций, предусмотренных налоговым законодательством. Налоговая амнистия распространялась на налоговые платежи, которые не были отражены в отчетности, налоговых расчетах (декларациях) и других документах, установленных нормативными актами для представления в налоговые органы. На суммы недоимки по налоговым платежам, числящимся на лицевых счетах налогоплательщиков в налоговых органах, а также на платежи, отсроченные в установленном порядке, налоговая амнистия не распространялась.

Необходимость снисходительного, гуманного отношения к налоговым правонарушениям вытекает, на наш взгляд, из самого существа налоговых правоотношений. Речь здесь идет не о всепрощении, но о понимании глубинных мотивационных факторов налоговых деликтов. Дело в том, что частная собственность является не просто важнейшей социально-правовой ценностью современной цивилизации, но и древнейшим инстинктом, причем инстинктом врожденным, а не приобретенным в процессе социальной адаптации.

Налоговые правоотношения уже изначально конфликтны. Уплата налога не порождает встречной обязанности государства совершить в пользу данного налогоплательщика конкретные действия. Какая-либо прямая материальная выгода для налогоплательщика здесь отсутствует, ведь, уплатив налог, он не приобретает субъективных дополнительных прав.

Таким образом, налоговые отношения лишены эквивалентности, характерной для обменных, рыночных отношений. Большинство людей, которые никогда не украли бы чужого имущества, с легкостью оправдывают свое стремление не отдавать в публичные фонды свою собственность в виде налога.

«Взять чужое и отказаться отдавать свое - вещи, согласитесь, разные: первая ситуация означает воровство, осуждаемое повсеместно, вторая же воспринимается многими как защита честно заработанной собственности от посягательств государства.» Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налоговой и административной ответственности // Хозяйство и право. 2003. N 5. - с. 22

Поэтому даже в целом законопослушные люди с легкостью уклоняются от уплаты налогов, не считая это серьезным правонарушением.

Налоговые правонарушения характеризуются низкой степенью общественного порицания и осознания их общественной опасности.

Исходя из выше сказанного, можно сделать вывод, что цели налоговой ответственности выражаются в восстановлении нарушенных имущественных интересов государства, а также в наказании виновного, предотвращении новых правонарушений в налоговой сфере.

На наш взгляд, закрепление в качестве основания освобождения от налоговой ответственности малозначительности деяния целесообразно как по принципиальным соображениям, так и по мотивам бюджетной экономии. Во многих случаях судебные издержки значительно превышают размеры налоговых санкций. Это относится, в частности, к налоговым санкциям, предусмотренным ст.ст.128, 129, 129.1 НК РФ. Да и относительно определенные санкции, выраженные в величинах, кратных сумме неуплаченных налогов, при незначительной недоимке и соответственно незначительном размере санкций теряют свое штрафное назначение.

Таким образом, взыскание налоговой санкции должно заставить нарушителя понять, что жить по закону выгоднее. Если уплата штрафных санкций будет означать для последнего резкое снижение доходов или даже перспективу банкротства, налогоплательщик может вовсе отказаться от объекта налогообложения, что не выгодно ни ему, ни государству.

И, наконец, все принципы налоговой ответственности взаимосвязаны и взаимозависимы. Закономерность установление принципов налоговой ответственности обеспечивает правильное практическое применение законодательства о налогах и сборах, способствует стабильной финансовой политики государства, соблюдения прав и имущественных интересов всех субъектов, налоговых отношений.

2.2 Налоговая санкция, ее юридическая природа, порядок взыскания

Соблюдение норм налогового права обеспечивается возможностью государства применять меры принуждения за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Ответственность находит выражение в соответствующей части нормы права называемой санкцией. Согласно общей теории права санкцией признаются закрепленные в нормах предписания о мерах принуждения за неисполнение обязанностей в целях защиты прав других лиц.

Санкции, в зависимости от способов, какими они служат охране налоговых правоотношений, подразделяются на два вида:

а) правовосстановительные, реализация которых направлена на устранение вреда, причиненного противоправным деянием финансовым интересам государства, принудительное исполнение невыполненных налоговых обязанностей, а также на восстановление нарушенных фискальных прав государства;

б) карательные (штрафные), реализация которых направлена на предупреждение налогового правонарушения, а также на исправление и перевоспитание нарушителей налогового законодательства.

Так, санкции, установленные в ст. 116 - 11б, 124 - 129 НК РФ, носят карательный характер, остальные направлены на восполнение финансовых потерь государства.

Следовательно, санкции в налоговом праве можно рассматривать в двух аспектах: широком и узком. К видам санкций в широком смысле относятся штрафы, взыскание недоимок, пени.

Институт налоговых санкций в узком смысле закрепляется ст. 114 НК РФ, согласно которой налоговая санкция выражена штрафом и является мерой ответственности за совершенное правонарушение.

«Размеры налоговых санкций предусматриваются специальными статьями НК РФ, устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) относительно лица, признанного виновным в совершении налогового правонарушения.» Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям первой и второй / под общ. Ред. Ю.Ф. Кваши. - 6-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт-Издат, 2009. - с. 391

Санкции в виде штрафа исчисляются различными способами, в зависимости от которых могут быть сгруппированы следующим образом:

а) штрафом, исчисляемые в виде процентного отношения суммы санкций к неуплаченной сумме налога (например, ст.122,123 НК РФ);

б) штрафы, установленные в твердой денежной сумме (например, ст.135 НК РФ);

в) штрафы, исчисляемые в виде процентного отношения суммы санкций к определенному объекту расчета (например, ст.117 НК РФ).

Несмотря на различные способы исчисления, все налоговые штрафы имеют общую юридическую природу и характерную особенность, заключающуюся в смене права собственности посредством принудительного изъятия денежных средств у физического лица или организации в пользу государства.

Механизм реализации налоговых санкций не допускает поглощение менее строгой санкции более строгой в случае совершения одним лицом двух и более налоговых правонарушений. Согласно п. 5 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности. Например, налогоплательщик признан виновным в нарушении срока постановки на учет, что влечет взыскание штрафа в размере 5 тысяч рублей, и в грубом нарушении правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения в течение двух налоговых периодов, за что установлен штраф в размере 15 тысяч рублей. Поскольку более строгая санкция 15 тысяч рублей не поглощает менее строгую 5 тысяч рублей, в общей сумме с правонарушителя должно быть взыскано 20 тысяч рублей.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению на меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным п. 3 ст. 114 НК РФ за совершение налогового правонарушения.

Согласно п.4 ст.114 НК РФ, при наличии обстоятельства, предусмотренного п.2 ст.112, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

Сумма штрафа, присужденного налогоплательщику, плательщику сборов или налоговому агенту за нарушение законодательства о налогах и сборах, повлекшие задолженность по налогу и сбору, подлежит перечислению со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней, в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации. (п.6. ст.114 НК РФ).

Налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке (п.7 ст.114 НК РФ) и в законодательно установленной последовательности.

При взыскании недоимки и пени имеет место принудительное исполнение налогоплательщиков своей обязанности, существовавшей до нарушения, а не возлагаемой дополнительно. Согласно ст. 11 НК РФ недоимка представляет собой сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный НК РФ срок, и носит компенсационный характер. Следовательно, принудительное изъятие сумм налогов и сборов является налоговой санкцией, обусловленной юридической природой налогового обязательства. В качестве мер государственно-властного воздействия на нарушителей налогового законодательства НК РФ установил пеню. Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов и сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Как уже ранее говорилось, действующее законодательство устанавливает, что налоговые санкции могут быть взысканы с налогоплательщика и иных лиц только в судебном порядке. При этом должен быть соблюден досудебный порядок урегулирования споров о применении мер ответственности за налоговое правонарушение - после вынесения решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган обязан предложить ему добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции в том случае, если привлекаемое к ответственности лицо отказалось добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустило десятидневный срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с исковым заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции.

Исковое заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, в соответствии с АПК РФ, а с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в суд общей юрисдикции, в соответствии с ГПК РСФСР. Но следует признать, что нормы некоторых статей в части установления санкций сформулированы не совсем корректно. Так правонарушение, подлежащее под признаки п.1 ст.117 НК РФ (уклонение от постановки на учет в налоговом органе), в любом случае влечет за собой взыскание штрафа в размере не менее 20 тысяч рублей. В отношении же более тяжкого правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 117 НК РФ, установлено, что штраф исчисляется на основе дохода, полученного в период деятельности без постановки на учет более 90 дней, и минимальный размер санкции отсутствует.

Таким образом, исходя из буквального содержания комментируемой статьи можно заключить, что если налогоплательщик ведет деятельность без постановки на учет в налоговом органе менее трех месяцев (такое деяние соответствует признакам правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 117 НК РФ), на него в любом случае может быть наложен штраф в размере 20 тысяч рублей, даже если доход не будет получен. Если же при прочих равных условиях просрочка составит более трех месяцев, что предусмотрено п. 2 ст. 117 НК РФ, сумма штрафа может быть либо гораздо меньше, либо, когда доход будет отсутствовать, вообще равна нулю. Такая формулировка санкции нарушает требование соразмерности юридической ответственности, поскольку допускает возможность применения менее строгих мер ответственности за более тяжкое правонарушение.

Исходя из изложенного, юридическую природу ответственности по налоговому законодательству можно определить как применение, реализацию санкций этого законодательства за допущенные в налоговых правоотношениях правонарушения.

2.3 Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, а также смягчающие и отягчающие ответственность

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

а) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

б) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

в) выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов);

г) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

НК РФ устанавливает возможность применения обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность лица, совершившего налоговое правонарушение. Статья 112 НК РФ прямо называет два вида обстоятельств, смягчающих и отягчающих эту ответственность. Первый - это совершение правонарушение вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Данное обстоятельства должны быть связаны с правонарушение, являются его причиной. Например, материальные затруднения предпринимателя могут оказаться непосредственное влияние на неполную уплату налога, но вряд ли препятствуют своевременному представлению налоговой декларации.

Вторым видом обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность, является совершение налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальных, служебных или иной зависимости (п.п. 2 п. 1 ст.122 НК РФ). Угрозы и принуждение должны быть конкретными, существующими и представлять реальную опасность для лица.

Материальная, служебная и иная зависимость имеет место, когда правонарушение совершается по настоянию другого лица, которые может существенно повлиять на материальное, служебное или материальное положение правонарушителя (например, выселить из квартиры, понизить зарплату, уволить). При этом перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, законом не ограничен (см. Приложение1). Как следует из п.п. 3 п.1 ст.122 НК РФ, смягчающими суд может признать и другие обстоятельства, которые непосредственно относятся к совершенному правонарушению и личности правонарушителя. Например, совершение правонарушения впервые, незначительный ущерб, причиненный правонарушением, несовершеннолетние субъекта и другие. Единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, НК РФ называет совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшим к ответственности за аналогичное правонарушение, то есть повторное налоговое правонарушение (п.2 ст.112 НК РФ). Повторность можно считать установленной при наличии нескольких условий.

Во-первых, деяние, за которое лицо в данный момент привлечен к ответственности, должно быть аналогично ранее совершенному правонарушению. Так, не могут считаться аналогичными непредставление организацией налоговой декларации (ст.119 НК РФ) и систематическое неправомерное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций (ст.120 НК РФ), поскольку эти правонарушения различаются и по объекту, и по объективной стороне.

Во-вторых, на правонарушителя возлагалась ответственность за допущенное ранее налоговое правонарушение.

И наконец, новое правонарушение должно быть совершено в течение двенадцати месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции за аналогичное нарушение, так как по истечении этого срока лицо считается ранее не подвергшимся ответственности за налоговое правонарушение. Так, например, решение суда о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неуплату налога, вступило в силу 19 мая 2002 г. этот же налогоплательщик, допустивший неуплату налога 20 мая 2003 г. уже не может быть привлечен к ответственности как за повторное правонарушение.

При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность правонарушителя, суд увеличивает размер штрафа, предусмотренного соответствующей статьи НК РФ, в два раза (п. 4 ст. 114 НК РФ).

Делая вывод, можно сказать, что при определении судом меры воздействия на правонарушителя налогового законодательства большое значение имеют обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность.

3. Теоретические и практические аспекты применения налоговой ответственности к отдельным видам правонарушений

3.1 Ответственность за правонарушения против системы гарантий выполнения обязанностей налогоплательщика

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (ст.116НК РФ)

Объективная сторона правонарушений, предусмотренных в п.1 и п.2 ст. 116 НК РФ, выражается в неподаче (бездействие) лицом в срок, установленный ст.83 НК РФ, заявления о постановке на учет. Таким образом, при привлечении к ответственности не учитывается, осуществляло ли лицо хозяйственную деятельность, имело ли объекты налогообложения и т.д., то есть ответственность наступает за допущенное организацией нарушение срока подачи заявления, независимо от последствий.

Необходимым условием привлечения налогоплательщика к ответственности является нарушение им сроков подачи заявления о постановке на учет, установленных исключительно ст.83 НК РФ.

«Ответственность по ст.116 НК РФ наступает лишь за нарушение сроков, установленных ст.83 НК РФ, а не сроков, установленных ст. 84 НК РФ, поэтому в данном случае налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за правонарушение, предусмотренное ст. 116 НК РФ.» Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям первой и второй / под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. - 6-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт-Издат, 2009. - с. 395

Объектом налогового правонарушения, предусмотренного ст.116 НК РФ, являются налоговые отношения, возникающие в процессе осуществления одной из форм налогового контроля, предусмотренной ст.82 НК РФ.

Привлечение налогоплательщика к ответственности за нарушение требований к форме заявления правомерно только в случае, когда данное нарушение препятствует осуществлению налогового контроля, например, налогоплательщик не указал в заявлении основные сведения, которые необходимы для проверки его деятельности.

Субъективная сторона - наличие умышленной или неосторожной форм вины. При привлечении к ответственности по ст.116 НК РФ конкретная форма вины значения не имеет.

Субъект - налогоплательщики, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязательная постановка на налоговый учет. В соответствии со ст.83 НК РФ к таковым отнесены юридические лица, имеющие обособленные подразделения.

Привлечение филиалов и представительств российских юридических лиц к налоговой ответственности по ст.116 НК РФ неправомерно.

Нормы ст.116 НК РФ предусматривают различные санкции не за совершение разных налоговых правонарушений, а санкции за одно правонарушение - нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (одно правонарушение - два состава).

Часть 2 ст.116 НК РФ представляет собой квалифицирующий признак состава налогового правонарушения установленного в п.1 ст.116 НК РФ.

«Необходимо отметить, что правонарушение, предусмотренное ст.116 НК РФ, не является длящимся и считается оконченным с момента истечения указанных в названной статье сроков.» Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям первой и второй / под общ. ред. Ю.Ф. Кваши. - 6-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт-Издат, 2009. - с. 405

Уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст.117НК РФ)

Объектом рассматриваемого правонарушения являются общественные отношения, складывающиеся в процессе налогового контроля.

Объектом анализируемого деяния являются отношения, возникающие по поводу соблюдения налогоплательщиками и иными лицами требований о порядке постановки на налоговый учет. Посягательство направлено на само выполнение обязанности по постановке на учет.

Объективная сторона правонарушения заключается в ведении деятельности без постановки на учет или в уклонении от постановки на налоговый учет.

Таким образом, основным признаком анализируемого состава налогового правонарушения является именно "ведение деятельности без постановки на учет".

Субъективная сторона налогового правонарушения предполагает наличие прямого умысла на его совершение.

Рассматриваемый состав может быть отнесен к категории формальных, поскольку прямо не предусматривает в качестве обязательного признака наступление вредных последствий в виде неуплаты сумм налога.

Размеры штрафных санкций, предусмотренных в п.п.1 и 2 ст.117 НК РФ дифференцируются в зависимости от срока ведения деятельности без постановки на налоговый учет.

В соответствии с п.1 ст.117 НК РФ штраф исчисляется в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате ведения такой деятельности, но не менее 20 000 рублей. В данном случае под "указанным временем", учитывая п.2 ст.117 НК, следует понимать три месяца со дня истечения срока, предусмотренного ст. 83 для постановки на налоговый учет.

В соответствии с п.2 ст.117 НК РФ штраф исчисляется в размере 20% от доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней. То есть, начиная с 92-го дня ведения такой деятельности, штрафные санкции ожесточаются.

Санкции, установленные ст.117 НК РФ, находятся в прямой зависимости от величины дохода, полученного правонарушителем в период осуществления деятельности без постановки на налоговый учет.

Нарушение срока преставления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст.118 НК РФ)

Объективная сторона представлена в форме бездействия: непредставление налогоплательщиком в налоговый орган сведений об открытии (закрытия) счета в течение десяти дней с момента такого открытия (закрытия).

Общественная опасность такого налогового правонарушения заключается в том, что оно либо непосредственно влечет неуплату налога, либо создает благоприятные условия как для этого и для других правонарушений.

Ответственность будет иметь место в любом случае, даже если нарушение срока представления сведений об открытии (закрытии) счета не повлекло неуплаты налогов (например, из-за отсутствия у налогоплательщика объектов налогообложения) либо иных последствий.

Обязанности по предоставлению соответствующей информации распространяется на всех налогоплательщиков и банковских учреждений не зависимо от их правового статуса. Для применения положений ст.118 НК РФ необходима совокупность признаков, отсутствие хотя бы одного признается как отсутствие состава налогового правонарушения.

«Анализ судебной практики показывает, что наиболее часто суды в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершенном налоговом правонарушении, предусмотренном п.1 ст.118 НК РФ, признают, например, нарушение налогоплательщиком формы уведомления об открытии (закрытии) банковского счета». Зубкова В.И. Восстановление социальной справедливости одна из целей уголовного наказания.// Вестник МГУ. - 2003 - №1. - с. 32-34

Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст. 125 НК РФ)

Объектом являются отношения, складывающиеся в сфере, обеспечивающей реализацию решения о взыскании налога, принятого в установленном законом порядке владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест.

Объективная сторона данного налогового правонарушения выражается в несоблюдении субъектом установленного НК РФ порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест.

Общественная опасность данного деяния состоит в том, что оно не только дезорганизует нормальную деятельность налоговых органов, но так же ставит под угрозу реальное исполнение как обязанности налогоплательщика по уплате налога, так и решение налогового органа о его взыскании.

Суть налогового правонарушения, предусмотренного ст.125, состоит в том, что виновный нарушает упомянутые выше ограничения, т.е. совершает те или иные действия без разрешения налоговых органов.

Субъективная сторона характеризуется лишь умышленной формой вины. При этом виновный действует именно с прямым умыслом: он осознает, что нарушает порядок владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, подвергнутым аресту, предвидит, что в результате создается ситуация, при которой исполнение обязанности по уплате налога практически невозможно, и желает наступления таких последствий.

Субъектом ответственности по данной статье выступает организация-налогоплательщик, налоговый агент - организация, плательщик сбора - организация. Следовательно, наложение ареста на имущество налогоплательщика физического лица не допускается. Соответственно, ст. 125 НК РФ к нему не применяется.

Субъект может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 125 НК РФ при наличии формальных нарушений, допущенных контрольными органами при наложении ареста. Например, в решении налогового органа о применении к налогоплательщику в качестве меры обеспечения обязанности по уплате налогов в виде ареста имущества должны быть указаны факты, которые дали основание полагать, что налогоплательщик может скрыться или скрыть свое имущество, а так же данные о соблюдении налоговым органом установленной ст. 47 НК РФ процедуры вынесения и исполнения такого решения.

Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст.126 НК РФ)

Объектом налогового правонарушения по ст.126 НК РФ является установленный порядок управления в сфере налоговых правоотношений, который проявляется в реализации полномочий налоговых органов по осуществлению ими налогового контроля.

Что касается объективной стороны, то необходимо отметить, что структурно в статье можно выделить два раздела. Первый (п.1 ст.126 НК РФ) относится к непредставлению сведений о себе непосредственно налогоплательщиками или налоговыми агентами. Второй (п.2 и ст.126 НК РФ) - к непредставлению сведений о налогоплательщиках и налоговых агентах третьими лицами.

Непредставление сведений о себе непосредственно налогоплательщиками или налоговыми агентами.

Ответственность, предусмотренная п.1 ст.126 НК РФ будет иметь место при наличии следующих условий:

- обязанность представить документы и (или) сведения в конкретный срок предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Например, представление в налоговый орган справок об авансовых взносах налога на прибыль и расчетов дополнительных платежей в бюджет предусмотрено не актами законодательства о налогах и сборах, а Инструкцией МНС РФ, которая в соответствии с п.2 ст.4 НК РФ к законодательству о налогах и сборах не относится. В одном из споров налоговый орган счел, что справки об авансовых взносах налога на прибыль и расчеты дополнительных платежей в бюджет являются этими материалами. Суд отказал в привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п.1 ст.126 НК РФ по причине отсутствия в законе четкого указания на названия этих документов.

Аналогично решается вопрос и в случае непредставления налогоплательщиком, внесшим изменения в учредительные документы, копий указанных документов.

Для применения п.2 ст.126 НК РФ необходимо наличие совокупности ряда условий:

- запрашиваемые сведения оформлены специальным запросом;

- документы, запрашиваемые налоговым органом, имеются у организации или физического лица на момент запроса. Причем в случае возникновения спора налоговые органы должны доказать факт наличия у лица истребуемых документов. Недоказанность данного факта будет свидетельствовать об отсутствии вины данного лица и невозможности привлечения к ответственности по п.2 ст.126 НК РФ. Например, если требование налоговой инспекции о представлении документов основано на предположении об их наличии, то ответственность по п.2 ст.126 НК РФ недопустима.

- организация или физическое лицо заявили об отказе в представлении документов иным образом уклоняются от представления таких документов либо представили документы с заведомо недостоверными сведениями, т.е. не представили налоговому органу сведения умышленно.

Субъектом налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.126 НК РФ помимо налогоплательщиков являются налоговые агенты.

Субъектами правонарушения, предусмотренного п.2 ст.126 НК РФ могут быть только организации, не являющиеся проверяемыми плательщиками.

Поэтому налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты не могут быть привлечены к ответственности за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля по п. 2 ст.126 НК РФ, так как она применяется только к иным лицам, у которых имеются сведения о налогоплательщике.

Субъективную сторону деяния, предусмотренного п.1 ст.126 НК РФ образуют формы вины, как в виде умысла, так и неосторожности.

В соответствии с п.1 ст.126 НК налогоплательщик или налоговый агент привлекаются к ответственности в размере 50 руб. за каждый не представленный документ.

Санкции п.2 ст.126, в отличие от санкции п. 1 ст. 126 НК РФ предусматривают взыскание штрафа не за каждый отдельный документ, а одну общую сумму штрафа независимо от того, сколько документов запрашивалось, поскольку в запросе невозможно определить полный перечень всех документов, необходимых налоговому органу для осуществления контроля.

Сфера применения ст.126 НК РФ находится в пределах неисполнения установленной обязанности по представлению в налоговый орган документов и (или) сведений в установленный законом срок. Поэтому неправильное заполнение формы не предусмотрено в качестве нарушения данной статьи.

По смыслу ст.89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика. В нарушение этой статьи налоговый орган, проводящий выездную налоговую проверку, направил налогоплательщику требование о представлении в налоговый орган документов для проверки. Суд на основании п.1 ст.108 НК РФ, отказал в привлечении налогоплательщика к ответственности по ст.126 НК РФ за непредставление указанных документов в налоговый орган, так как никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям, предусмотренным НК РФ.

Неправомерное несообщение сведений налоговому органу (ст.129.1 НК РФ).

Объектом правонарушения, предусмотренного ст.129.1 является установленный порядок, а также сроки сообщения в налоговый орган информации, необходимой для целей налогового контроля.

Объективная сторона налогового правонарушения по ст.129.1 НК РФ выражается в бездействии обязанного лица, а именно в неправомерном несообщении (несвоевременном сообщении) субъектом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно было сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст.126 НК РФ.

Рассматриваемый состав предусматривает ответственность за несообщение сведений налоговому органу, случаи сообщения неполных сведений объективной стороной данной статьи не охватываются

В ст.129.1 НК РФ предусматривается ответственность за неправомерное деяние для лиц, не являющихся участниками налоговых отношений, но на которых, тем не менее, НК РФ возложена обязанность по сообщению налоговому органу информации, необходимой для осуществления налогового контроля (ст.85, ст.86.2 НК РФ). Например, органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства или актов гражданского состояния (п.3 ст.85 НК РФ), органы осуществляющие учет и (или) регистрацию недвижимого имущества (п.4 ст. 85 НК РФ), уполномоченные лица и организации, регистрирующие сделки с золотом в слитках (п.4 ст.86.2 НК РФ) и др.

В этой связи необходимо отметить, что, в частности, земельное управление не является органом, регистрирующим права на недвижимое имущество и сделки с ним, поэтому к ответственности по ст.129.1 НК РФ оно привлекаться не может.

3.2 Ответственность за правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета, составления и представления бухгалтерской и налоговой отчетности

Непредставление налоговой декларации (ст.119 НК РФ)

Общественная опасность предусмотренного ст.119 НК РФ налогового правонарушения состоит в том, что оно посягает на установленный порядок взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиками, подрывает возможность своевременного и полного налогового контроля, создает благоприятные условия для совершения ряда других налоговых правонарушений, чаще всего связанных с неуплатой, неполной уплатой налога, сокрытием объектов налогообложения.

Сроки представления налоговых деклараций предусмотрены соответствующими законодательными актами для каждого налога отдельно.

И если за просрочку в предоставлении декларации установлена ответственность по п.1 ст.119 НК РФ, то квалифицирующим признаком состава правонарушения, предусмотренного п.2 ст.119 НК РФ, является продолжительность просрочки представления налогоплательщиком налоговой декларации на момент его обнаружения - более 180 дней по истечении срока представления такой декларации, установленного законодательством о налогах и сборах.

«В случае непредставления налоговой декларации в течение 180 дней и менее со дня установленного законодательством о налогах и сборах срока представления налоговой декларации к налогоплательщику применяется штраф на основании п.1 ст.119 НК РФ. Если же налогоплательщик по истечении 180 дней представил налоговую декларацию, налоговая санкция подлежит применению на основании п.2 ст.119 НК РФ. Одновременное привлечение налогоплательщика к ответственности на основании пунктов 1 и 2 ст.119 НК РФ является неправомерным". Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям первой и второй / под общ. Ред. Ю.Ф. Кваши. - 6-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт-Издат, 2009. - с 425

Ст.80 НК РФ, устанавливая обязанность налогоплательщика представлять налоговые декларации по месту учета налогоплательщика, не указывает, в какой именно налоговый орган из тех, в которых налогоплательщик состоит на учете по разным основаниям, он должен представить налоговую декларацию.

Объектом налогового правонарушения, предусмотренного ст.119 НК РФ, является установленный порядок представления в налоговые органы налоговой декларации, в частности установленных сроков представления налоговой декларации.

Субъектом является налогоплательщик.

Ни налоговые агенты, ни иные лица, в том числе и обособленные подразделения налогоплательщика-организации, не могут быть субъектами налогового правонарушения, предусмотренного ст.119 НК РФ.

Субъективная сторона анализируемого деяния выражается в том, что нарушение может быть совершено как умышленно, так и неосторожно.

В соответствии с п.2 ст.110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий.

В соответствии с п.3 ст.119 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

В целях единообразного толкования и применения судами положений ст.119 НК РФ Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 20.08.2004 N 2209/04 указал, что "применение ответственности за нарушение, предусмотренное ст. 119 НК РФ, не поставлено в зависимость от уплаты или неуплаты налога". Ответственность по ст.119 НК РФ должна наступать за неисполнение обязанности, а обязанностью налогоплательщика является представление соответствующей налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Например, если субъектом малого предпринимательства, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, выписываются счета-фактуры, в которых выделен НДС "к уплате", то привлечение налогоплательщика к ответственности по ст.119 НК РФ неправомерно, так как последний не является плательщиком НДС.

С другой стороны, при полном неосуществлении предпринимательской деятельности налогоплательщики предприниматели не обязаны представлять в налоговую инспекцию налоговые декларации. Соответственно, обязанность предпринимателей представить налоговую декларацию на доходы физических лиц предусмотрена только в случае фактического осуществления ими предпринимательской деятельности в течение налогового периода.

Непредставление копии налоговой декларации не влечет ответственность, предусмотренную ст.119 НК РФ. Не может образовывать состав налогового правонарушения по ст.119 НК РФ и непредставление отдельных листов налоговой декларации.

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст.120 НК РФ)

Объектом правонарушения является установленный порядок управления в сфере налоговых правоотношений, иначе - установленный порядок учета доходов и расходов.

Объективная сторона выражается в грубом нарушении организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в случае, если порядок такого учета предусмотрен законодательством о налогах и сборах.

Согласно абз.2 п.3 ст.120 НК РФ грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст.120 НК РФ понимается:

- отсутствие первичных документов,

- отсутствие счетов фактур,

- отсутствие регистров бухгалтерского учета,

- систематическое (два или более раза в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Исходя из положений ст.120 НК РФ, понятие "грубое нарушение" объемлет:

- нарушение порядка организации бухгалтерского учета (т.е. отсутствие системы отражения на счетах бухгалтерского учета осуществляемых налогоплательщиком хозяйственных операций в соответствии с общими методологическими принципами бухгалтерского учета);

- нарушение порядка ведения учета (т.е. нарушение правил отражения хозяйственных операций в бухгалтерских регистрах);

- нарушение порядка обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета (т.е. невыполнение или ненадлежащее выполнение обязанностей по документированию хозяйственных операций и хранению бухгалтерских документов);

- нарушение порядка составления отчетности.

В соответствии с п.3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения.

3.3 Ответственность за правонарушения против обязанности по уплате налогов

Неуплата или неполная уплата налога (ст.122 НК РФ)

Объектом налогового правонарушения являются отношения, связанные с исполнением обязанности по уплате налога. При этом виновный нарушает целый ряд норм НК РФ и, в частности, положения ст. 3,23,24,44, 45 НК РФ.

Объективная сторона выражается в неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате законно установленных налогов путем неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (или других неправомерных действий - только п.1 ст.122 НК РФ).

Общественная опасность рассматриваемого деяния состоит в том, что оно подрывает источники финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, приводит к тому, что бюджеты становятся дефицитными либо испытывают значительные трудности. Кроме того, виновный, совершая данное налоговое правонарушение, сберегает часть своего имущества, неосновательно обогащаясь за счет других участников налоговых правоотношений.

«Субъективная сторона налогового правонарушения: п.3 ст.122 НК РФ предусматривает взыскание штрафа в размере 40% за умышленное совершение деяний, предусмотренных п.1 и п.2 ст.122 НК РФ. Исходя из положений п.3 ст.122 НК РФ, надо полагать, что налоговые правонарушения, предусмотренные п.1 и п.2 ст.122 НК РФ, должны быть совершены по неосторожности» . Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям первой и второй / под общ. Ред. Ю.Ф. Кваши. - 6-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт-Издат, 2009. - с. 385

Неосторожная форма вины применительно п.1 и п.2 ст. 122 НК РФ выглядит следующим образом:

- налогоплательщик не осознавал того, что совершаемые им действия (бездействия), занижающие налоговую базу, связанные с неправильным исчислением налога, неправомерны;

- налогоплательщик осознавал, что совершаемые им действия (направленные на занижение налоговой базы, другое неправильное исчисление налога) неправомерны, но не предвидел наступления последствий в виде неуплаты или неполной уплаты сумм налога. (Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2004 N 2004-О)

Субъект налогового правонарушения может быть только налогоплательщик. Налоговые агенты не могут быть привлечены к ответственности по этой статье в силу того, что п.п.1 п.1 ст.23 НК РФ, обязанность уплачивать законно установленные налоги возложена только на налогоплательщиков.

Предусмотренная ст.122 НК РФ ответственность за деяние, совершенное физическим лицом, наступает, если оно не содержит признаков состава преступления (п.3 ст.108 НК РФ).

Привлечение организации к ответственности за совершение деяния, предусмотренного ст.122 НК РФ, не освобождает ее руководителя (иных лиц, осуществляющих в ней управленческие функции), при наличии соответствующих оснований, от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ). (см. Приложение 4)

3.4 Ответственность за правонарушения против исполнения доходной части бюджета

Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (ст.123 НК РФ)

Объектом налогового правонарушения по ст.123 НК РФ являются отношения, связанные с надлежащим исполнением налоговым агентом своих обязанностей по удержанию с налогоплательщика и перечислению в бюджет сумм налога.

Объективная сторона состоит в невыполнении налоговым агентом возложенных на него НК РФ обязанностей и выражается в неправомерном действии (бездействии), в результате которого происходит неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию у налогоплательщика и перечислению соответствующих сумм в бюджет.

Общественная опасность данного деяния состоит в том, что подрывается система финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования, а налогоплательщик (не по своей вине) не исполняет лежащей на нем конституционной обязанности по уплате налога (ст. 57 Конституции РФ, ст. 3 НК РФ).

Прежде чем исполнить обязанность по перечислению налога, налоговому агенту необходимо исчислить данный налог и удержать.

Привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ будет возможно только в случае невыполнения им обязанности и по удержанию (неполному удержанию) и по перечислению (неполному перечислению) налога (п. 44 Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2003 N 5).

Следует так же иметь в виду, что если налоговый агент удержал налог, но не перечислил его в бюджет, то в этом случае он обязан уплатить пеню в соответствии со ст. 75 НК РФ, так как уплата налога будет произведена налогоплательщиком в более поздние сроки по вине налогового агента.

Привлечение налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ не освобождает его от обязанности удержать налог у налогоплательщика (при наличии такой возможности) и перечислить его в бюджет (п. 5 ст. 108 НК РФ).

Субъективная сторона анализируемого деяния может быть представлена как в форме умысла, так и неосторожности (ст.110 НК РФ).

Субъектом является налоговый агент.

Если предусмотренное данной статьей деяние совершается физическим лицом, то ответственность по ст.123 НК РФ будет иметь место в случае отсутствия в деянии признаков преступления (п.3 ст.108 НК РФ).

Привлечение налогового агента - организации к ответственности по ст. 123 НК РФ не освобождает ее руководителя (иное лицо, выполняющее в организации управленческие функции) от административной, уголовной, иной предусмотренной законом ответственности (п.4 ст.108 НК РФ).

3.5 Ответственность за правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков

Ответственность свидетеля (ст.128 НК РФ)

Объектом налогового правонарушения являются отношения по осуществлению надлежащего налогового контроля со стороны налоговых органов.

Правонарушение, предусмотренное ст.128 НК РФ, состоит в препятствовании со стороны свидетеля полному, всестороннему и объективному осуществлению мероприятий налогового контроля.

Объективная сторона рассматриваемого состава выражается как в действиях (п. 1 ст.128 НК РФ), так и в бездействиях свидетеля (п.2 ст.128 НК РФ).

Часть 1 ст.128 НК РФ представляет данное правонарушение как уклонение от явки, либо как неявку без уважительных причин.

Из части 2 ст.128 НК РФ следует, что свидетель неправомерно отказывается от дачи показаний или дает заведомо ложные показания.

Для применения ответственности по ст.128 НК РФ причиной неправомерного отказа не имеют значения: боязнь испортить отношения с налогоплательщиком, нежелание сотрудничать с налоговыми органами и т.д. Возможно, они будут учтены судом в качестве смягчающих обстоятельств, но как уже было сказано, от ответственности по ст.128 НК РФ не освобождают.

В соответствии с п.3 ст.90 НК РФ физическое лицо в праве отказаться от дачи показаний по основаниям, предусмотренным законодательством.

Для привлечения к ответственности по ст.128 НК РФ налоговые органы должны доказать преднамеренное искажение сведений - только в этом случае показания признаются заведомо ложными.

Субъективная сторона налогового правонарушения:

- по ч.1 ст.128 НК РФ: неявка может быть совершена как с умыслом, так и по не осторожности, уклонение от явки подразумевает только умысел.

- по ч.2 ст.128 НК РФ: отказ от дачи показаний или дача заведомо ложных показаний могут быть совершены только умышленно.

Субъектом рассматриваемого деяния могут быть только физические лица.

Отказ эксперта, переводчика или специалиста в проведении налоговой проверки, дача заведомо-ложного заключения или осуществление заведомо-ложного перевода свидетеля (ст.129НК РФ)

Объектом рассматриваемого деяния является установленный порядок участия эксперта, специалиста, переводчика в проведении налогового контроля.

«Общественная опасность правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст.129 НК РФ, состоит в том, что оно существенно затрудняет деятельность налогового органа по налоговому контролю, способно привести к тому, что результаты налоговой проверки будут недостоверными, а лица, виновные в сокрытии своих доходов, в уклонении от уплаты налогов, в иных налоговых правонарушениях, не понесут ответственность, предусмотренную действующим законодательством.» Брызгалина А.В. Комментарий к Налоговому кодексу Р.Ф. - М.: Юрайт-издат, 2008 - с. 896

П.1 ст.129 предусматривает ответственность за отказ от участия в проведении налоговой проверки, который выражается в заявлении виновного о том, что он не намерен принимать в ней участие и оказывать содействие налоговому органу.

П.2 ст.129 НК РФ предусматривает ответственность эксперта или переводчика за дачу, соответственно, заведомо-ложного заключения или за заведомо-ложный перевод.

Субъективная сторона рассматриваемого деяния характеризуется наличием прямого умысла: лицо осознает, что в нарушение закона совершает деяние, предвидит, что его отказ от участия в проверке, равно как и дача им заведомо-ложного заключения, перевода приведет к необъективности результатов налоговой проверки и желает наступления таких вредных последствий.

Субъектами налогового правонарушения по ст. 129 НК РФ являются:

Эксперт - организации или физические лица, обладающие необходимыми специальными познаниями в науке, искусстве, технике или ремесле (п.1 ст.95 НК РФ).

Специалист - лицо, обладающее специальными знаниями и навыками и не заинтересованное в исходе дела (п.1 ст.96 НК РФ). Он может быть субъектом только деяния, предусмотренного п.1 ст.129 НК РФ.

Переводчик - не заинтересованное в исходе дела лицо, владеющее языком, знание которого необходимо для перевода, либо понимающее знаки глухого или немого физического лица (п. 2 ст. 97 НК РФ).

Как видно, налоговая ответственность выражается в профилактике налоговых правонарушений посредством побуждения субъектов налогового права соблюдать нормы налогового права.

Таким образом, налоговая ответственность представляет собой обязанность лица, виновного в совершении налогового правонарушения, претерпевать меры государственно-властного принуждения, предусмотренные санкциями НК РФ, состоящие в возложении дополнительных юридических обязанностей имущественного характера и применяемые компетентными органами в установленном процессуальном порядке.

Заключение

Рассмотрев налоговые правонарушения и характер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, проанализировав общие положения об ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, отдельные виды правонарушений, предусмотренных Налоговым Кодексом Российской Федерации, а так же возможность привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, можно сделать следующие выводы:

1 Налоговая ответственность является развивающимся правоотношением, возникновение которого обусловлено фактом совершения налогового деликта. Охранительное налоговое правоотношение развивается последовательными действиями компетентных государственных органов, и подразделяется на отдельные, но взаимообусловленные стадии.

2 Нельзя не отметить, что до сих пор Налоговый Кодекс Российской Федерации содержит в себе нормы, которые выходят в противоречие, как общими принципами налогового права, так и с нормами материального права как такового.

Так согласно ст.109 Кодекса, лицо не может быть привлечено к ответственности, за налоговое правонарушение при отсутствии вины (в соответствии с п.6 ст.108 Кодекса, налогоплательщик считается невиновным пока его вина не будет установлена судом) и п.1 ст.104 Кодекса, в котором допускается привлечение к налоговой ответственности налогоплательщика, то есть признание его виновным в совершении налогового правонарушения (с его согласия) и без судебного решения.

Данное противоречие необходимо урегулировать путем внесения изменений в часть 1 Налогового Кодекса Российской Федерации, а именно внести изменения в ст.109 Кодекса, в противном случае, если первоначально налогоплательщик добровольно уплатит сумму санкций в соответствии с п.1 ст.104, в последствии у него появляется формальное право требовать возврата уплаченного, поскольку вина его не была установлена судом в соответствии с п.6 ст.108 Кодекса.

3 Ряд статей Налогового Кодекса Российской Федерации, предусматривающих ответственность за отдельные составы правонарушений вызывают затруднение при их применении. Прежде всего, это вязано:

- с несоответствием некоторых статей действующему законодательству - ст.126 Налогового Кодекса Российской Федерации. Санкция данной статьи нарушает положение ст.19 Конституции Российской Федерации о равенстве всех перед законом. В связи с эти обстоятельством мы предлагаем санкцию по п.1 ст.126 Кодекса изложить в следующей редакции: «влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за просрочку в предоставлении совокупности документов, если законодательством о налогах и сборах или подзаконными актами налогового органа предусмотрено предоставление сведений и документов в совокупности (в едином файле, под единым реестром), а так же штрафа в размере 50 рублей за просрочку в предоставлении каждого документа, если вина лица за просрочку в предоставление документ будет установлена отдельно от вины за просрочку в предоставлении других документов».

- с их неудачным содержанием, которое в свою очередь порождает нарушение основных принципов права - ст.119 Налогового Кодекса Российской Федерации. Данная статья указывает, что штраф должен взыскиваться как за полные, так и не за полные месяцы и в санкции п.2 ст.119 Кодекса в отличие от п.1 той же статьи, в которой говорится о минимальном размере штрафа, в результате чего нарушаются три вида принципов - дифференциации, индивидуализации, справедливости.

В связи с этим мы предлагаем изменить диспозицию и санкцию ст.119 Налогового Кодекса Российской Федерации- «Непредставление налоговой декларации» и установить ответственность за неподачу за каждый день просрочки, то есть вести учет по дням, а не по месяцам.

4 Необходимо включить в Налоговый Кодекс Российской Федерации определение понятию налоговая ответственность: налоговая ответственность представляет собой обязанность лица, виновного в совершение налогового правонарушения, претерпевать меры государственного принуждения, предусмотренные санкциями данного Кодекса, состоящие в изложении дополнительных юридических обязанностей имущественного характера и применяемые компетентными органами в установленном процессуальном порядке.

Таким образом, на современном этапе Налоговое законодательство Российской Федерации все еще находится в стадии формирования, в том числе нормы регулирующие ответственность за нарушение законодательство о налогах и сборах. Объясняется это тем, что сфера налоговых правоотношений является одной из самых динамичных.

В связи с эти одним из самых актуальных моментов, связанных с законотворческой деятельностью, в части установления норм о налоговой ответственности, является формирование унифицированных и в то же время универсальных норм налогового права, позволяющих различать все вопросы в строгом соответствии с законодательством, не допуская при этом разночтения норм налогового законодательства Российской Федерации.

В теоретическом плане положения и выводы содержащиеся в работе могут быть использованы: в дальнейших теоретических исследованиях, связанных с проблемой налоговой ответственности в частности в теории налогового права; в нормотворческой деятельности, как при разработке нормативных актов, так и с целью устранения выявленных пробелов и недостатков; в правоприменительной деятельности судебных органов, деятельности иных субъектов правоотношений.

Практическая значимость работы состоит в том, что выводы и предложения, содержащиеся в ней, могут быть использованы для более совершенного нормативно- правового моделирования налоговой ответственности компетентными субъектами правотворчества, а так же в процессе толкования и реализации правовых актов. Основные положения дипломного исследования являются важной базой для повышения правосознания и правовой культуры общества и должностных лиц, усиление активности граждан и их коллективов.

Список использованных источников

1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993). - М.: Юридическая литература, 1993. - 154с.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): по состоянию на 1 февряля 2009 года. - Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, 2009. - 643с.

3. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая, вторая, третья, четвертая): по состоянию на 1 февряля 2009 года. - Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, 2009. - 537с.

4. Уголовный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 №146-ФЗ (по состоянию на 20 июня 2009г) - Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, 2009. - 160 с.

5. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: по состоянию на 1 февряля 2009 года. - Новосибирск: Сиб. унив. изд-во, 2009. - 537с.

6. Федеральный закон от 24.11.2008г. N 204-ФЗ «О Федаральном бюджете на 2009 год и на плановый период 2010 2011 годов" Российская газета №50 2008г.

7. Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2003 №5 «О некоторых вопросах применения части 1 Налогового Кодекса Российской Федерации»

8. Ашомко Т.А., Проваленко О.М. Налоговый кодекс: правонарушение и ответственность.- М.: ИНФРА-М, 2001 - 260 с.

9. Брызгалина А.В. Комментарий к Налоговому кодексу Р.Ф. - М.: Юрайт-издат, 2008 - 1400с.

10. Брызгалина А.В., Берник В.Р. Судебная практика по налоговым и финансовым спорам 2007 год. - Екб.:Издательство «Налоги и финансовое право», 2008. - 320 с.

11. Гаджиев Г.А. Конституционные принципы рыночной экономики - М., 2002 - 220с.

12. Грачев Е.Ю.,Соколов Э.Д. Налоговое право. - М.: Юрайт-издат, 2003 -361с.

13. Гогин А.А. Теоретико-правовые вопросы налоговой ответственности - Самара, 2002 - 156с.

14. Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России. - ЗАО Юстицинформ - 2005. - 215с.

15. Иванов А.А. Индивидуализация юридической ответственности. Правовая психология. Аспекты. - М.: ИНФРА-М, 2003 - 251с.

16. Калинина Л.А., Кузьмичева Т.А. Административная ответственность: Учебное пособие. Нормативные акты. - М., 2004 - 357с.

17. Карасев М.В. Финансовое право Российской Федерации- М., 2004 - 247с.

18. Козлов Ю.М., Попов Л.Л. Административное право. - М.:ИНФРА-М, 2002 - 128 с.

19. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, частям первой и второй / под общ. Ред. Ю.Ф. Кваши. - 6-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт-Издат, 2009. - 1319с.

20. Комиссаров В.С. Российское уголовное право. Учебник для вузов. - СПб.: Питер, 2008. - 720 с.

21. Крохина Ю.А. Налоговое право России. - М. Юрайт-Издат , 2003 - 348с.

22. Кустова М.В., Ногина А.О., Шевелева И.А. Налоговое право России. Общая часть. - М. Юрайт-Издат, 2001. - 354 с.

23. Кучеров И.И. Налоговое право России.: Курс лекций.- М., 2006- 112 с.

24. Пансков В.Г. Налогии иналогообложение в РФ: Учебник для вузов. 5-е изд., доп. И перераб. - М.: Международный центр финансово-экономического развития, 2003. - 554 с.

25. Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: Курс лекций. М.: ИНФРА-М, 2002 - 147 с.

26. Налоги и налогообложение / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врутлевской. СПб: Питер, 2007 - 258 с.

27. Налоги: Учебник для вузов / Под ред. Д.Г. Черника. М: ЮНИТИ-ДАНА, 2002 - 367 с.

28. Парыгина В.А.,Тедеев А.Н. Налоговое право Российской Федерации. - Ростов на Дону, 2002 - 421 с.

29. Пепеляев С.Г. Налоговое право. - М. Юрайт-Издат, 2000 - 321с.

30. Перов А.В., Толкушкина А.В. Налоги и налогообложение: Учеб. Пособие. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юрайт-Издат, 2007. - 810с.

31. Петров М.А. Налоговая система и налогообложение в России: учебное пособие / М.А. Петров. - Ростов н/Д: Феникс , 2008. - 403 с.

32. Тадеев А.А. Налоги и налогообложение: Учебник для ВУЗов. - М.: «Приор-издат», 2004. - 496 с.

33. Теория государства и права / Под редакцией Н.И.Матузова - М., 2003 -585с.

34. Химичева Н.И. Финансовое право. - М., 2000 - 354 с.

35. Анохин А.Е. Вина как элемент состава налогового правонарушения. Форма вины. // Юридический мир. 2001. - N 5.- с. 49

36. Винницкий Д.В. Проблемы разграничения налоговой и административной ответственности.// Хозяйство и право. - 2003 - №5. с. 21-24

37. Зубкова В.И. Восстановление социальной справедливости - одна из целей уголовного наказания.// Вестник МГУ. - 2003 - №1. - с. 32-34

38. Исаков В.Б. Современная налоговая система: точку ставить рано // Налоговая политика и практика. - 2007. - №3. - с. 4-6

39. Пансков В.Г. О некоторых проблемах формирования российской налоговой системы // Финансы. - 2007. - №3. - с. 28-31

40. Калинин В.А. Налоговая система: как её сделать более эффективной? // Финансы. - 2008 - № 10. - с. 39-42

41. Лермонтов Ю.М. Основные направления налоговой политики// Правосудие в Поволжье - 2005. - №3.- с. 20-23

42. Лермонтов Ю.М. Обжалование решения налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки // Право и экономика - 2007. - №3. - с. 60-64

43. Швецов Ю.М. Налоговая система России: можно ли исправить существующие недостатки? // Вопросы экономики. - 2007. - №4 - с. 140-143

Страницы: 1, 2, 3