Введение
Пока в законодательстве не закреплены четкие критерии, которые бы разграничили минимизацию налогов и уклонение от их уплаты. Из-за этого на сегодняшний момент существенно возрос риск конфликта с властными структурами на почве стремления предприятий снизить налоги. Тем не менее, сейчас существует целый ряд различных предложений консалтингового рынка, которые преподносятся как законный способ налоговой оптимизации. Но, по сути, многие схемы ничем не отличаются от схем с фирмами-однодневками. И что особенно важно - давно известны налоговикам.

Цель контрольной работы - изучение вопроса минимизации налогообложения.

Минимизация налогов с помощью субвенций

Суть данной системы заключается в следующем. Предприятие регистрируется в регионе, где предоставляются субвенции, и платит налоги в бюджет в полном объеме.

Одновременно власти регионов предоставляют фирме субвенцию на определенные цели. При этом цели сформулированы настолько расплывчато, что это позволяет предприятию расходовать бюджетные средства на свои цели. Так, в Типовом соглашении о предоставлении и порядке использования субвенции, предоставляемой юридическому лицу за счет средств бюджета Ростовского муниципального округа, сказано следующее. "Администрация предоставляет Получателю субвенции бюджетные средства на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов, а именно - расходов на капитальные вложения в основные фонды и пополнение оборотных средств, а также иных расходов, направленных на развитие бизнеса".

Получая такие субвенции, фирма фактически возвращает из бюджета часть уплаченных налогов. А именно:

- 80 процентов от уплаченного в местный и областной бюджеты налога на прибыль;

- 90 процентов от уплаченного в местный бюджет налога на имущество;

- 60 процентов от уплаченного в областной бюджет акциза на нефтепродукты;

- 50 процентов от уплаченного в местный бюджет налога на доходы физических лиц.

--------------------¬ --------------¬

¦ ¦ Уплата налогов в ¦ ¦

¦ +---------- полном объеме -----------+ ¦

¦Фирма, желающая сэ-¦ ¦Местый бюджет¦

¦кономить на налогах¦ ¦ ¦

¦ ¦ Возврат части налогов ¦ ¦

¦ +-------- в виде субвенций ----------+ ¦

L-------------------- L--------------

Данная схема появилась из-за того, что законодатели еще в 2005 году запретили местным властям предоставлять массовые налоговые льготы. Поэтому в ряде российских регионов была предпринята попытка облегчить налоговое бремя с помощью системы субвенций.

Например, соответствующие законы приняты в Ленинградской, Самарской, Ярославской областях. И даже в нескольких городах (Угличе, Ростове, Некоузе, Гаврилов-Яме, Рыбинске) появились местные нормы, аналогичные областному закону "О стимулировании экономического развития Ярославской области".

Недостатков у схемы достаточно.

Главный из них в том, что региональное законодательство о субвенциях нарушает некоторые нормы бюджетного законодательства. И уже с лета 2006 года данная схема является объектом пристального контроля со стороны прокуратуры и Счетной палаты России.

Еще один недостаток - компании необходимо зарегистрироваться именно в том регионе, где такие субвенции предоставляются. Соответственно и вести деятельность надо в этом же субъекте. И при проверке налоговые органы обращают внимание на этот аспект.

Кроме того, недостатком является и то, что средства, полученные в рамках целевого финансирования, не подлежат налогообложению только в случае их целевого использования. Иначе получение субвенции будет признано незаконным.

Минимизация налога на прибыль с помощью льгот

Целый ряд схем минимизации налога на прибыль основан на льготах для отдельных категорий налогоплательщиков. В настоящее время достаточно известны схемы с использованием льгот для общественных организаций инвалидов (ООИ) либо их дочерних структур, а также льготы для организаций, входящих в структуру РОСТО.

"Инвалидная" схема

Суть схемы в следующем. ООИ создает небольшую дочернюю структуру, в которой числятся инвалиды (не менее половины общего количества сотрудников) и их зарплата составляет не менее 25 процентов от фонда оплаты труда. Далее фирма, желающая минимизировать налог на прибыль, начинает работать через эту структуру: используя ее реквизиты, заключает договоры, в рамках которых отгружает товары, оказывает услуги, выполняет работы. Соответственно и плата по таким договорам тоже приходит на счет этой структуры. Таким образом, в дочернюю фирму ООИ поступает вся прибыль фирмы и налогом она не облагается.

Одновременно дочерняя фирма заключает с ООИ договор благотворительного взноса и по нему перечисляет все полученные средства своей головной организации - на улучшение условий труда инвалидов, создание рабочих мест и т.д. Эти суммы дочерняя фирма включает в расходы при расчете налога на прибыль на основании подпункта 38 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Далее фирме, которая решила минимизировать налог на прибыль, надо забрать деньги у ООИ. Для этого используется фирма-однодневка. ООИ перечисляет ей деньги за как бы оказанные услуги, поставленные товары, материалы и т.п. То есть в ней оседают все суммы, и при этом она не платит налогов, не сдает отчеты. Помимо того суммы можно вернуть, переведя их обратно в уставный фонд дочерней фирмы либо якобы вкладывая в ее развитие. Могут быть и другие варианты "реинвестирования" взносов, поступивших в ООИ.

Целевые перечисления общественным организациям инвалидам

---------------------------¬

¦Фирма, желающая сэкономить¦

------+ на налоге на прибыль ¦

¦ L---------------------------

-------------------+¬ ----------------¬

¦Дочерняя сруктура¦ Предоставление ¦ ¦

¦ООИ (50% инвалидов,+----------- персонала ------------+ Общественная ¦

¦зарплата инвалидов¦ ¦ организация ¦

¦составляет 25% от¦ Договор благо- ¦инвалидов (ООИ)¦

¦фонда оплаты труда+--------- творительного ----------+ ¦

¦фирмы) ¦ взноса ¦ ¦

L-------------------- L-T--------------

¦Деньги

---------------------------¬ ¦

¦ Фирма-однодневка +-----

L---------------------------

Недостаток схемы в том, что она уже хорошо известна налоговикам и было уже много прецедентов, когда чиновникам удавалось доказывать притворность таких сделок. Еще одним недостатком является то, что оборотные средства и прибыль предприятия, желающего минимизировать налог на прибыль, находятся в распоряжении юридически неподконтрольной компании.

Целевые отчисления организациям РОСТО

Суть схемы проста. Компания, желающая уменьшить свои налоговые выплаты, заключает с предприятием из структуры РОСТО (Российские оборонные спортивно-технические организации) соглашение о целевом финансировании. Далее по этому договору она перечисляет предприятию деньги и уменьшает на данную сумму свою налогооблагаемую прибыль. Такую возможность предусматривает подпункт 19 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Замыкает эту цепочку фирма-однодневка.

------------------------------¬ -----------------¬

¦Фирма желающая минимизировать¦ ¦Фирма-однодневка¦

¦ налог на прибыль ¦ ¦ ¦

L-------------T---------------- L--------T--------

¦ _

¦ Соглашение ------------------¬ Деньги ¦

L-----------------+Организация РОСТО+------------

L------------------

Недостатки. Эта сделка также известна налоговикам. Поэтому при проверках они тщательно изучают, насколько деньги, направленные в РОСТО, сопоставимы с расходами и потребностями этой организации.

Факторинг как инструмент минимизации НДС

Суть схемы. Фирма, желающая получить зачет НДС (посредник), приобретает у поставщика товар на условиях отсрочки платежа. После этого с небольшой наценкой она перепродает товар другой организации. Не дожидаясь денег от покупателя, организация заключает с банком договор факторинга, то есть банк приобретает у компании право требовать деньги с ее покупателя. За это банк перечисляет на расчетный счет посредника указанную в договоре факторинга сумму. Этими средствами фирма расплачивается со своим поставщиком и принимает к вычету "входной" НДС.

Однако при этом посредник уплачивает банку заведомо завышенную комиссию, которая включает в себя НДС. И этот налог организация тоже принимает к вычету. В итоге зачтенная сумма оказывается больше, чем та, что начислена при реализации товара покупателю. А значит, образуется НДС к возмещению из бюджета.

Факторинковая схема минимизации налогов

----------¬ ----------------¬ --------¬

¦ +--- Оплата товара --+ ¦ ¦ ¦

¦ ¦ (с НДС) ¦Фирма, желающая¦ Отгрузка ¦Покупа-¦

¦Поставщик¦ ¦получить зачет+--- товара ---+тель ¦

¦ ¦ Отгрузка ¦НДС (посредник)¦ ¦ ¦

¦ +-------- товара ----+ ¦ ¦ ¦

L---------- L-T-----------T-- L---T----

¦ _ ¦

Выплата банку ¦ ¦ Оплата по Оплата ¦

завышенной ¦ ¦ договору товара ¦

коммисии с (НДС) ¦ ¦ факторинга (с НДС)¦

¦ ¦

--+-----------+-¬ ¦

¦ Банк +-------------------

L----------------

Недостатки схемы. В данной схеме выплата комиссии банку при уступке права требования может быть признана налоговиками притворной. Дело в том, что действующее гражданское законодательство не предполагает выплаты дополнительной комиссии (или вознаграждения) той стороне, которая приобретает долг (в нашем случае - банку). Такой вывод следует из статьи 824 Гражданского кодекса РФ.

Минимизация ЕСН с помощью общественных организаций инвалидов

Схема основана на том, что общественные организации инвалидов могут не облагать ЕСН выплаченные в пользу каждого работника суммы, пока они не превысят 100 000 руб. в год (подп. 2 п. 1 ст. 239 Налогового кодекса РФ). Воспользоваться такой льготой могут:

- ООИ, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов;

- организации, чей уставный капитал состоит только из вкладов ООИ, в которых среднесписочная численность инвалидов не менее 50 процентов, а доля их заработной платы в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов.

Используя эту льготу, ООИ предлагают фирмам следующую схему минимизации ЕСН.

Суть схемы: ООИ создает дочернюю компанию, куда переводятся некоторые сотрудники из фирмы, которая хочет сэкономить на ЕСН. А затем с новой структурой фирма заключает договор на предоставление персонала. То есть переведенные сотрудники начинают работать на ту же фирму, из которой они были переведены, только числятся уже в дочерней компании ООИ. Такая схема позволяет не только уменьшить выплаты ЕСН, но и снизить налог на прибыль и НДС.

Предоставление персонала общественной организации инвалидов

---------------¬ ----------------¬

¦Фирма, желаю-¦ ¦ Общественная ¦

¦щая сэкономить¦ ¦ организация ¦

¦на ЕСН ¦ ¦инвалидов (ООИ)¦

L-T------------- L-------------T--

¦ ¦

¦ Перевод работников. -------------------------¬ Вклад в уставный ¦

¦ Заключение договора ¦Дочерняя структура ООИ¦ капитал, перевод ¦

¦ о предоставлении ¦(не менее 50% инвалидов,¦ части работников ¦

¦ персонала ¦зарплата инвалидов сос-¦ ¦

L--------------------+тавляет не менее 25% от+--------------------

¦фонда оплаты труда фир-¦

¦мы) ¦

L-------------------------

Недостатки. Как и в предыдущих схемах, все сделки тут направлены только на уход от налогов, а потому могут быть признаны ничтожными. А одним из наиболее очевидных поводов для налоговиков усомниться в реальности сделок будет тот факт, что работники сначала числились в коммерческой организации, а затем были переведены в дочернюю структуру ООИ.

Минимизация ЕНВД. Регулировка налога взносами

Как известно, фирма (предприниматель) с деятельности, переведенной на ЕНВД, уплачивает единый налог. Его размер рассчитывается исходя из вмененного (предполагаемого) дохода, то есть выручка и расходы фирмы при расчете налога значения не имеют (ст. 346.29 НК РФ). При этом Налоговый кодекс разрешает уменьшить сумму единого налога на уплаченные взносы в Пенсионный фонд с зарплаты сотрудников и в виде фиксированного платежа предпринимателя. Но есть одно условие: уменьшить налог на взносы можно не более чем на 50 процентов (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Единый налог фирмы считают поквартально. В итоге получается такая картина. Если за квартал фирма заплатит в бюджет взносов меньше чем 50 процентов единого налога, то придется отдавать государству больше денег. И наоборот. Заплатив взносов больше чем половину налога, сумма взносов, превышающая 50 процентов, не уменьшит единый налог. Большинство фирм устанавливает сотрудникам символическую "белую" зарплату. Отсюда следует вывод: нужно сделать официальную заработную плату сотрудников такой, чтобы сумма платежей в Пенсионный фонд полностью уменьшала единый налог. Для этого необходимо провести небольшой расчет. А именно, определить примерную сумму единого налога, который вы заплатите за квартал. Для расчета необходимо взять "физические показатели" за предыдущие три месяца. В зависимости от того, какой деятельностью вы занимаетесь, это может быть: численность сотрудников, площадь торгового зала, количество торговых точек, количество транспортных средств, площадь поля, занятого рекламой (ст. 346.29 НК РФ).

Приведем такой расчет на примере фирмы, занимающейся розничной торговлей.

Пример

ЗАО "Актив" торгует в розницу хозяйственными товарами в магазине. Торговая площадь зала равна 100 кв. м. Магазин переведен на уплату ЕНВД. Размер вмененного налога, который "Актив" заплатит за квартал, рассчитывается по формуле:

ЕНВД = базовая доходность x физический показатель x К1 x К2 x К3 x 3

мес. x 15%,

где К1, К2, К3 - корректирующие коэффициенты. Для упрощения примем их равными 1. Базовая доходность для розничной торговли равна 1800 руб., а физический показатель составляет 100 кв. м.

В итоге получаем:

ЕНВД = 81 000 руб. (1800 x 100 x 1 x 1 x 1 x 3 x 15%).

Налог "Актив" может уменьшить на взносы в Пенсионный фонд. Их сумма не должна превышать 40 500 руб. за квартал (81 000 x 50%). Это значит, что фонд оплаты труда за месяц у "Актива" не должен превышать 96 429 руб. (40 500 : 3 : 14%). Если предположить, что на фирме работает 10 человек, то им можно сделать "белую" зарплату в среднем около 9643 руб.

Как видно из примера, единый налог в основном зависит от размера "физического показателя". Если он в течение года будет увеличиваться или уменьшаться, вы сможете "подгонять" официальные оклады под нужные вам суммы. В итоге вы сможете вывести значительную часть зарплаты сотрудников из тени, а что самое главное, это вам поможет не переплатить единый налог.

Как обойти "безнал"

Под ЕНВД подпадает торговля за наличный расчет или с использованием платежных карт (ст. 346.27 НК РФ). Получается, что платить вмененный налог с торговли по "безналу" фирма не вправе. То есть с выручки, полученной на расчетный счет, придется платить общие налоги. Но это еще не все. С безналичных продаж также придется заплатить и вмененный налог. Произойдет это вот почему. Как известно, для расчета единого налога берут площадь торгового зала. Выходит, с нее, независимо от того, что вы в этих помещениях торгуете как за наличные, так и по "безналу", придется заплатить вмененный налог. Так поступать предписывают специалисты из налогового министерства (см. письмо МНС России от 4 сентября 2006 г. N 22-2-16/1962-АС207).

Конечно, такая перспектива не радует. Однако избежать переплаты можно. Для этого необходимо не получать выручку на расчетный счет. Вместо этого нужно брать только наличные или просить покупателя рассчитаться с вами банковской карточкой ("зарплатной" или корпоративной). Тогда со всей торговой деятельности вы будете платить лишь один налог - вмененный. Безусловно, такой выход для многих фирм неприемлем. Во-первых, мало у кого из покупателей есть банковские карты. Во-вторых, такой способ расчета неудобен в случае, если вы стремитесь к привлечению клиентов и предлагаете покупателю любую форму оплаты. Впрочем, и для такой ситуации найдется решение.

Делим зал пополам. Сделайте из одной площади торгового зала две. Если вы арендуете помещение, то оформить это не составит труда. Например, можно заключить два договора аренды на разные части одного и того же помещения. При этом по первому договору вы будете арендовать часть торгового зала для продаж за наличный расчет, а по второму - "угол" для торговли по "безналу". В этом случае вы сможете рассчитывать налоги отдельно по каждой арендованной площади. Так поступить, например, разрешают подмосковные налоговики (см. письмо УМНС по Московской области от 3 апреля 2006 г. N 08-12/б/н).

Однако, инспекторы могут проверить, соответствует ли ваша "раздельная" торговля реальности. Поэтому лучше действительно организовать наличную и безналичную продажу товаров в разных частях магазина.

Сложнее разделить территорию, если помещение магазина у вас собственное. В этом случае площадь торгового зала инспекторы сверяют по данным БТИ. Естественно, из планов помещения нельзя определить, сколько квадратных метров отведено под те или иные продажи. В этом случае можно поступить так. Распределяйте площадь пропорционально выручке от разных видов торговли. Правда, правомерность этого способа ни Минфин, ни налоговая служба не комментировали. Однако если вы его закрепите в учетной политике фирмы, тогда претензий со стороны контролеров быть не должно. Ведь Налоговый кодекс не разъясняет подобную ситуацию, а это значит, что фирма сама вправе выбрать способ решения проблемы.

Опасный кредит. Затронем еще один нюанс, касающийся фирм (предпринимателей), торгующих по "смешанной" форме оплаты. Например, мебель, бытовую технику покупатель берет у вас в кредит. Первый взнос он перечисляет наличными или банковской картой, а последующие - по "безналу". Такой порядок оплаты распространен во многих магазинах. В этом случае специалисты Минфина и налоговой службы предписывают платить со всей стоимости товара общие налоги (см. письмо Минфина России от 11 мая 2007 г. N 04-05-12/26 и письмо МНС России от 29 июля 2007 г. N 22-1-15/1336). Чтобы этого не допустить, придется включать в договор купли-продажи условие о том, что погашение кредита производится либо наличными, либо с помощью банковской карты контрагента. Включить такое условие в договор труда не составит, если вы сами предоставляете рассрочку платежа (кредит) своему покупателю.

Если же кредит покупателю предоставляет банк и он вам перечисляет деньги за товар, то сделать это практически невозможно. Ведь банк будет с вами работать исключительно по безналу. Тогда вам не остается другого выхода, как с реализации по "смешанной" форме оплаты считать и перечислять общие налоги.

Вмененное производство

Нередко в розничной сети фирмы реализуют товары собственного производства. В такой ситуации вполне понятно желание перейти на "вмененку" (конечно, при условии, что в вашем регионе действует этот спецрежим).

Однако законодательство запрещает перейти на ЕНВД фирмам, торгующим своей продукцией. Причина проста. Реализация товаров собственного производства не включена в перечень видов деятельности, предусматривающих переход на вмененный режим. Это подтверждают и специалисты из Министерства финансов (см. письмо Минфина России от 10 июня 2007 г. N 03-05-12/46). Выходит, торговать на ЕНВД можно только покупными товарами. Такой вердикт вынес и Высший Арбитражный Суд в постановлении от 7 октября 2006 г. по делу N 6884/03.

Впрочем, несмотря на это, шанс работать на "вмененке" у вас все же есть. Для этого лишь нужно превратить собственные товары в покупные. Правда, для этого потребуется приложить усилия. Вам придется создать еще одну самостоятельную фирму. Она будет заниматься розничной продажей, а значит, сможет работать на ЕНВД. Вы ей будете продавать готовую продукцию с минимальной наценкой.

В свою очередь "вмененщик" сделает уже более серьезную наценку на товар. Весь доход от продаж в этом случае будет облагаться единым налогом.

Вашей же фирме-производителю придется платить общие налоги. Однако из-за того, что реализацию вы будете проводить по минимально возможным ценам, налоги будут низкими.

К тому же, разделив фирму на две, вы сможете перевести часть непроизводственных сотрудников в штат фирмы на "вмененке". Тем самым вы изрядно сэкономите на едином социальном налоге.

Заключение
"Белая" оптимизация - это хорошо только в теории, так как большинство лиц, принимающих решения, не верят в государственную защиту и в то, что будет применяться закон, а не "революционное правосознание".

А некоторым не остается ничего другого, как использовать "помойки" (например, когда основная часть сырья для производства закупается у физ. лиц: если все делать официально, никто к тебе не поедет, а повернет к конкурентам, и производство остановится), - это российская действительность, выбирать особо не приходится.

Разработка "белой" схемы требует, во-первых, хорошего знания законов, во-вторых - определенного уровня интеллекта. К сожалению, малый бизнес практически не может похвастаться первым да и вторым тоже (у кого совпадают два элемента, быстренько уходят в средний и крупный) - я говорю про бухгалтеров (в маленьких фирмах они совмещают бухгалтерию, юриста, отдел кадров и все прочее, что непосредственно не связано с продажами). Так что есть и субъективные, и объективные факторы повального использования "темных" схем.

Добиться от государства внятной системы налогообложения в ближайшем времени нереально. Государство заинтересовано держать всех на крючке, то есть выпускать законы, которые имеют взаимоисключающие предписания или невозможны к выполнению. Поэтому попытки налогоплательщиков использовать не совсем корректные схемы оптимизации - просто симметричный ответ. Как они к бизнесу, так и бизнес к ним!

Список литературы
1. Как уменьшить налоги фирмы. Минимизация ЕНВД ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 18, сентябрь 2008 г.)

2. Легальная и нелегальная минимизация налогов за рубежом (А.М. Бурцева, "Российский налоговый курьер", N 5, март 2008 г.)

3. Анализируем схемы минимизации налога на имущество (С.А. Шилкин, "Главбух", N 5, март 2008 г.)

4. Опасные схемы минимизации налогов (В.Г. Гуща, "Главбух", N 3, февраль 2008 г.)

5. Новые возможности минимизации налога на прибыль (М.В. Ризванова, О.В. Нежданова, "Главбух", Отраслевое приложение "Учет в производстве", N 1, I квартал 2008 г.)

6. Минимизируем налоги: какой режим выбрать (Г.Б. Ковалева, "Главбух", Отраслевое приложение "Учет в сельском хозяйстве", N 4, IV квартал 2007 г.)

7. Контроль схем минимизации налогов в США (А.Е. Афанасьев, "Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2007 г.)

8. Аренда вместо амортизации как способ минимизации налогов: преимущества и недостатки (И.С. Немчанинов, "Главбух", N 14, июль 2007 г.)

9. Создаем резерв на оплату отпусков - минимизируем налоговые платежи (А.И. Санина, "Главбух", N 13, июль 2007 г.)

10. Долой "однодневки"! или Как минимизировать налоги ("Московский бухгалтер", N 2, февраль 2007 г.)

11. Минимизируем налог на имущество (А. Соколов, "Практическая бухгалтерия", N 10, октябрь 2006 г.)

12. Схема минимизации налога с продаж подтвердилась (А. Яковлев, "Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2006 г.)