Отличительными особенностями современных условий хозяйствования являются противоречивое быстроизменяющееся законодательство, непомерный налоговый пресс, фискальная политика контролирующих органов, углубляющийся кризис неплатежей. В таких условиях требуется со-четание предпринимательской активности с экономико-правовой изобретательностью.

Оптимизация налогов (сборов) и платежей в конечном итоге позволяет увеличить доходы предприятия.

Основным звеном минимизации налоговых платежей является эффективная налоговая политика предприятия, которая предполагает:

- оптимизацию хозяйственно-финансовой деятельности предприятия за счет минимизации налоговых платежей в бюджет;

- использование налоговых льгот;

- использование особенностей групп региональных образований с различными системами налогообложения;

- использование системы планирования на предстоящие периоды налоговых платежей и поступлений;

- оптимизацию системы налогообложения для субъектов малого предпринимательства;

- оптимальный выбор элементов воздействия на различные базы налогообложения;

- эффективно выбранную налоговую политику. Оптимизация хозяйственно-финансовой деятельности предприятия за счет минимизации налоговых платежей в бюджет достигается путем сопоставления различных вариантов применения ставок и объектов налогообложения.

Например, малые предприятия вправе самостоятельно выбирать систему налогообложения -- в том числе упрощенную, где вместо уплаты налогов и сборов, уплачивается единый налог в размере 6% или 10%, а фермерские хозяйства могут выбирать систему налогообложения путем упла-ты фиксированного сельскохозяйственного налога.

Предприятие самостоятельно может регулировать объекты налогообложения, например, чтобы уменьшить сумму налогов (сборов), уменьшается сумма начисленной оплаты труда и т. д.

Оптимизация налогообложения предприятия предполагает выявление возможностей использования льготного налогообложения. В практике налогообложения применяется несколько форм льготирования предпринимательской деятельности. К ним относятся: уменьшение ставок налога, освобождение от уплаты налога, сужение базы налогообложения. Характер налоговых льгот различен. Значительная их часть предназначена для социальной защиты. К ним в частности можно отнести освобождение от обложения НДС отечественных продуктов детского питания, учебников, учебных пособий, лекарственных средств, льготы по налогу на прибыль для благотворительных предприятий и т. д.

Предприятия, пользуясь системой предоставленных льгот, имеют возможность переориентировать свою хозяйственно-финансовую деятельность с целью оптимизации объектов налогообложения. При умелом использовании льготного налогообложения предприятие имеет возможность построить оптимальную налоговую политику.

Оптимизация налогообложения предприятия неотъемлемо связана с использованием налогового преимущества отдельных территорий. При формировании налоговой политики предприятие выбирает преимущества налогообложения по отдельным территориям.

Одним из региональных образований с льготной системой налогообложения являются оффшорные зоны. С целью оптимизации налогообложения в оффшорных зонах открывают предприятия с корпоративной формой организации. К таким предприятиям относятся акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью. Оптимизация налогообложения достигается в оффшорных зонах тем, что в большинстве стран, как правило, индивидуальный подоходный налог сравнительно выше корпоративного налога на прибыль. Регистрация предприятия в стране, где имеется льготное налогообложение, дает возможность отнесения предприятия и нерезидента к стране регистрации предприятия, а это в свою очередь дает возможность использовать льготное налогообложение.

Распространенным способом минимизации налогов является создание совместного предприятия, когда одни и те же граждане -- резиденты Украины владеют и управляют одновременно украинским и оффшорным предприятием. При этом предприятия имеют возможность показывать такие затраты, которые позволяют снизить налог на прибыль к нулю.

В оффшорных зонах налоги и государственные сборы значительно ниже, чем в Украине.

Другим из региональных образований с льготной системой налогообложения являются специальные (свободные) экономические зоны Украины. На этих территориях действует специальный правовой режим хозяйственной деятельности и специальный порядок установления налогового режима.

Важным моментом оптимизации налогообложения предприятия является использование системы планирования на предстоящие периоды налоговых платежей и поступлений. С этой целью проводится моделирование баз налогообложения налогов (сборов), которые уплачиваются предприятием. Моделирование производится по каждому отдельному налогу (сбору). Вначале производится расчет налогов (сборов), связанных с фондом оплаты труда (взносы в Пенсионный фонд, сборы на обязательное социальное страхование, сбор на обязательное страхование на случай безработицы, подоходного налога). При этом расчет планового налога (сбора) должен осуществляться по следующей формуле:

Нфот =

где: Нфот -- сумма налоговых платежей, связанных с фондом оплаты труда за необходимый период времени;

Фот -- фонд оплаты труда за необходимый период времени;

Ффот -- ставка налога (сбора), связанного с фондом оплаты труда.

При моделировании оптимального размера налоговых платежей необходимо «проиграть» варианты уменьшения или увеличения базы налогообложения (т.е. фонда оплаты труда) и сравнить с данными налоговых платежей, которые получаются с уменьшенной или увеличенной другой базы налогообложения (прибыль).

После этого производится расчет и моделирование суммы налоговых платежей, входящих в цену реализуемой продукции (НДС; акцизный сбор, таможенная пошлина и др.). Размер суммы налоговых платежей рассчитывается по формуле:

Н = Д*Кст/100

где: Нст -- предполагаемая сумма налогов (сборов), входящих в стоимость продукции работ, услуг);

Д -- доход от реализации продукции (работ, услуг);

Кст -- ставка налога (сбора), входящего в стоимость продукции (работ, услуг).

Расчет налога на прибыль осуществляется по следующей формуле:

Нпр=

где: НПр -- предполагаемая сумма налога на прибыль;

ЧПр -- чистая прибыль (планируемая);

Кпр--ставка налога на прибыль.

После определения и моделирования размеров предполагаемых налогов (сборов) за определенный период, рассчитывают общую сумму налоговых платежей по сле-дующей формуле:

Нобщ=У Нфот+ У Нст+УНпр

где: Нобщ -- общая сумма предполагаемых налогов (сборов) на рассчитываемый период;

У Нфот -- сумма предполагаемых налогов (сборов), связанных с фондом оплаты труда;

У Нст-- сумма предполагаемых налогов (сборов), входящих в стоимость продукции (работ, услуг);

У Нпр-- сумма предполагаемого налога на прибыль.

Моделирование с целью оптимизации налоговых платежей осуществляется путем сопоставления различных вариантов расчета налогов (сборов).

Оптимизация налогов (сборов) с помощью варьирования баз налогообложения осуществляется путем уменьшения той базы налогообложения, которая облагается более высокой ставкой налога (сбора).

При моделировании эффективности выбранной налоговой политики рассчитываются как общие, так и частные оценочные показатели.

Одним из показателей, характеризующих эффективность налоговой политики, является коэффициент эффективности принятой системы налогообложения, который рассчитывается по следующей формуле:

Кэф=Чпр/Нобщ

где:. Кэф -- коэффициент эффективности системы налогообложения;

ЧПр -- чистая прибыль (планируемая);

Нобщ -- общая сумма предполагаемых налогов (сборов).

Эффективность выбранной налоговой политики характеризуется также показателем налогоемкости в общей сумме объема реализации продукции (работ, услуг), который рассчитывается по следующей формуле:

Кнпр=Нобщ/Орп

где: Кнпр -- коэффициент налогоемкости реализации продукции;

Нобщ -- общая сумма предполагаемых налогов (сборов);

Орп -- объем реализации продукции (работ, услуг) за определенный, планируемый период.

Для моделирования оптимизации налогообложения по отдельным налогам (сборам) рассчитывается доля отдельного налога (сбора) в общей сумме предполагаемых налогов (сборов) по следующей формуле:

К он=

где: Кон -- коэффициент доли отдельного налога в общей сумме предполагаемых налогов (сборов).

Моделирование прогнозирования налоговых платежей дает возможность выявить оптимальный вариант налоговой политики предприятия.

Б) Реальная практика «Оптимизации налогообложения» украинских предприятий на оффшорных территориях

Оффшорный бизнес существует в основном благодаря тому, что во многих странах введены высокие ставки налогов и жесткий валютный контроль. И оффшор - единственный способ миновать их.

Есть такие оффшорные зоны, в которых компании платят только ежегодную пошлину, установленную местным законодательством. При этом они не обязаны вести учет, представлять отчетность и, кроме того, их деятельность никто не контролирует. Например, на Багамских Островах фирма вообще может быть зарегистрирована на предъявителя. И это обойдется всего лишь в 300 долл.

В большинстве оффшорных зон компании платят налоги, но по очень низким ставкам. При этом они обязаны вести учет и представлять ежегодное аудиторское заключение о достоверности бухгалтерской отчетности. В некоторых зонах компании вместо налогов платят лишь первоначальный регистрационный взнос, они также должны вести учет и составлять отчетность. В этих оффшорных зонах местные правоохранительные органы постоянно контролируют деятельность компаний.

Всего лишь 20-30 процентов фирм, занимающихся регистрацией в оффшоре, проводят грамотные юридические и бухгалтерские консультации, а также помогают клиенту в его финансово-хозяйственной деятельности. Кроме того, они предоставят вам в стране оффшорной зоны хорошего юриста или аудитора. Это, как правило, представительства зарубежных компаний, которые работают без рекламы. Услуги таких фирм довольно дороги: от 2000 долл. и выше. Кроме того, они ежегодно берут с клиента плату за помощь в финансово-хозяйственной деятельности. Однако эти деньги оправдывает отличное качество обслуживания и высокая квалификация персонала. Подобные услуги просто необходимы для тех, кто действительно занимается коммерческой деятельностью, а не использует оффшоры для совершения финансовых и налоговых правонарушений.

Применение схем минимизации налогообложения на оффшорных территориях довольно много.

Например, предприятие может сделать так, что его оффшорная компания становится звеном в цепи экспортно-импортных операций. Она нужна для того, чтобы выводить полученную прибыль в оффшорную зону. И таким образом, создается впечатление, будто доходы гораздо меньше, чем на самом деле.

С помощью оффшора можно уменьшить и таможенные пошлины. В этом случае в цепь поставщиков предприятие включает вторую оффшорную фирму. Она должна быть зарегистрирована в той стране, с которой у Украины есть соглашение об избежании двойного налогообложения. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения предусматривают, что иностранные компании освобождаются от налога на прибыль.

Существует огромное количество разновидностей этой схемы. Одна из них заключается в следующем: украинское предприятие является комиссионером, а оффшорная фирма - комитентом. Именно по его поручению и на его средства проводятся сделки. Причем в этом случае деятельность российской стороны практически безвозмездна. Обязательное условие - наличие между Украиной и страной, где находится оффшорная зона, договора об избежании двойного налогообложения. Приведем пример, иллюстрирующий данную схему.

Пример. Допустим, ООО "Норд" создает оффшорную компанию GTA и продает ей сырье по цене 110 грн. Полученная прибыль будет равна 10 грн., а налог на прибыль - 3,5 грн. Затем компании заключают договор. По его условиям ООО "Норд" - это посредник, который перерабатывает сырье и реализует готовую продукцию. Выручка, равная 1000 руб., поступает на счет фирмы ООО "Норд". А она в свою очередь переводит полученные средства в доллары и перечисляет их в оффшор. Себе же в соответствии с договором ООО "Норд" оставляет всего лишь 10 грн. комиссионных, из которых 4,3 грн. - это налог на прибыль, поскольку в данном случае налог уплачивается по ставке 43 процента.

В результате выплаты по налогу на прибыль уменьшаются, а реально полученные средства переводятся за рубеж. Однако налоговые органы вряд ли смогут установить, какая сумма за продукцию в действительности была перечислена. Да и стоимость этой продукции они вряд ли определят. А дело в том, что по законодательству многих государств, имеющих оффшорные зоны, вся бухгалтерская документация, сведения об учредителях и о деятельности предприятий недоступна.

Руководители компании, которая проводит операции по оптимизации налогообложения, прекрасно знают, что в этом случае грань между законом и правонарушением весьма зыбка.

Многие бизнесмены во всем мире - украинские, разумеется, не исключение - хранят свои деньги не просто в банках, а в банках, расположенных в оффшорных зонах. Чаще всего фирмы регистрируются на Кипре, Британских Виргинских островах, острове Мэн (США). Реже - на Багамах, острове Джерси, в Ирландии. Их преимущества - льготные режимы: налоговый, валютный, банковский и административный.

Схемы, по которым внушительные суммы покидают родимый край, не являются тайной за семью печатями - их знают экономисты, юристы и просто бизнесмены. Суть - перевод денежных средств в наличный "теневой" оборот, их конвертация (не всегда законная) и сокрытие на зарубежных счетах.

Денежные средства, которые необходимо обналичить, зачисляются на счет подставной коммерческой структуры. От ее имени на указанную сумму выписывается простой вексель, авалированный (гарантированный к оплате) обслуживающим банком на основании договора о погашении ценных бумаг. Согласно соответствующему акту он передается другой подставной фирме якобы в качестве оплаты выполненных работ. Такой механизм дает основания переводить денежные средства с расчетного счета фирмы на внутренний банковский счет, и в дальнейшем банк наличными выдает подставному физическому лицу потребительский кредит в сумме, указанной в векселе. Поручителем кредита выступает другая фиктивная фирма - собственник векселя. Со временем она погашает задолженность заемщика перед кредитором (то есть банком) векселем, полученным от первой фиктивной коммерческой структуры. Фактически же банк списывает средства со счета на сумму, обозначенную в векселе как погашение выданной потребительской ссуды.

Приведем также список оффшорных зон, откорректированный Нацбанком в конце января 2004 года. К ним отнесены: британские островные регионы - Гибралтар, Олдерни, о. Гернси, о. Джерси, о. Мэн; Ближний Восток - Бахрейн, Дамаск; Центральная и Южная Америка - Белиз, Коста-Рика, Панама; Европа - Андорра, Ирландия, Кампионе, Кипр, Лихтенштейн, Мадейра, Мальта, Монако, Черногория; Карибский регион - Ангилья, Антигуа, Антильские о-ва, Аруба, Барбадос, Багамские о-ва, Бермудские о-ва, Виргинские о-ва, Гранд, Кайман, Гренада, Невис, о-ва Гюркс и Кайкорс, о-ва Теркс и Кайкос; Африка - Либерия, Маврикий, Сейшельские о-ва; Тихоокеанский регион - Вануату, Гонконг, Западное Самоа, Лабуан, Маршаловы о-ва, Науру, Ниуе, о-ва Кука, Сингапур., Республика Кипр, Бермудские и Каймановы острова, а также Пуерто-Рико... Перечень составляет 38 стран (территорий).

Перечисление денег в указанные оффшорные зоны в соответствии с Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятии" облагается 15% налогом. Перечень оффшорных зон утверждается Кабинетом Министров Украины ежегодно в соответствии с пунктом 18.3 статьи 18 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий".

Обнародование этого перечня дает возможность принимать меры по защите экономических интересов Украины и усиления контроля внешнеэкономической деятельности резидентов Украины, которые осуществляют платежи в пользу нерезидентов или предусматривают осуществление расчетов через нерезидентов, которые расположенные в оффшорных зонах.

Согласно Закону "О налогообложении прибыли предприятий", в случае заключения договоров, которые предусматривают осуществление оплаты товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, которые имеют оффшорный статус, или при осуществлении расчетов через таких нерезидентов или через их банковские счета, независимо от того, осуществляется ли такая оплата (в денежной или другой форме) непосредственно или через других резидентов или нерезидентов, затраты налогоплательщиков на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их валовых затрат в сумме, которая составляет 85 процентов стоимости этих товаров (работ, услуг).

В) Свободные экономические зоны Украины и проблемы налогообложения

Согласно ст. 1 Закона Украины «Об общих основах создания и функционирования специальных (свободных) экономических зон» СЭЗ представляет собой часть территории Украины, на которой устанавливаются и действуют специальный правовой режим экономической деятельности и порядок применения и действия законодательства Украины. На территории СЭЗ вводятся льготные таможенные, валютно-финансовые, налоговые и прочие условия экономической деятельности национальных и иностранных юридических и физических лиц. Таким образом, свободная экономическая зона - ограниченная часть национально-государственной территории, на которой действуют особые льготные экономические условия для иностранных и национальных предпринимателей (льготы таможенного, арендного, валютного, визового, трудового режима и т.д.), что в совокупнос-ти создает сверхблагоприятные условия для развития промышленности и инвестирования иностранного капитала.

В соответствии с Программой развития в Украине специальных (свободных) экономических зон и территорий до 2010 года СЭЗ и ТПР должны привлечь 17 млрд. долл. США инвестиций. В тоже время сметная стоимость всех проектов (764 проекта), зарегистрированных в СЭЗ и ТПР составляет 5 млрд. долл. США.

В соответствии с Программой один привлеченный доллар (5,2 грн.) должен "произвести" продукции на 1,7 грн. Вот такая заложена отдача. Фактически, 0,01% субъектов СЭЗ и ТПР, находясь на 10% территории Украина, производят 10,8% объемов товарной продукции регионов их расположения и 4,8% объема всей товарной продукции Украины.

Список использованных источников
Ш Буряковский В.В., Роль налогов в наполнении бюджетов// Финансы Украины № 5, 2003;

Ш Васылык О.Д., Государственные финансы Украины, К: Выща школа, 2001;

Ш Государственное регулирование экономики/Под ред. Чистова С.М., К:КНЭУ, 2007;

Ш Загорский В.С., Налоги в системе доходов бюджета// Финансы Украины № 10, 2008;

Ш Иванов И.М., Бюджетная система, К: Мауп, 2007.