Бюджетування як сучасна технологія внутрішньофірмового фінансового планування

Проте внутрішні ціни, визначені на базі ринкових, не є оптимальним інструментом внутрішніх розрахунків. Так, не завжди можна визначити ринкову ціну на внутрішню продукцію або ціну аналога. В окремих випадках внутрішні товари через свою специфіку взагалі виключені з ринкового обігу.

Своєрідною альтернативою викладеному вище методу внутрішнього ціноутворення може бути такий метод установлення цін на внутрішні деталі та вузли, який базується на фактичній ціні реалізації готової продукції підприємства. При визначенні внутрішніх цін на проміжні продукти з фактичної ціни готової продукції віднімають витрати виробництва та прибутки підрозділів-постачальників [4].

Процес розрахунку здійснюється у зворотному порядку послідовності технологічного процесу виробництва. На практиці такий метод внутрішнього ціноутворення використовує японська компанія «Мацусіта». За оцінками фахівців, у цьому разі структура внутрішньої ціни така: витрати підрозділу-постачальника - 22%, прибуток - 15%, різні ринкові надбавки - 34%, торговельні націнки - 19%, інші - 10%. Приблизно таку саму структуру має внутрішня ціна, визначена на основі договірної ринкової ціни за кінцеву продукцію в американських децентралізованих компаніях.

При формуванні внутрішніх цін на базі ринкових цін на кінцеву продукцію виникає проблема визначення розміру прибутку у внутрішній ціні. Вирішуючи цю проблему на практиці, орієнтуються на галузеву норму прибутку або здійснюють це пропорційно витратам виробництва або обсягу товарообігу. Але в будь-якому з названих варіантів не виключається можливість довільного розподілу прибутку, що може стати причиною зниження ефективності корпоративної системи управління.

Слід зазначити, що внутрішні ціни, визначені на основі ціни кінцевої продукції підприємства, часто призводять до викривлення сутності внутрішньогосподарських відносин в наслідок виникнення внутрішньогосподарської ринкової стихії, яка негативно впливає на налагоджений корпоративний механізм. Це може і спричинити небажану конкуренцію між підрозділами компанії.

На практиці підприємства часто узгоджують ринкові ціни на кінцеву продукцію, сформовані на договірній основі, з особливостями внутрішніх відносин, визначаючи внутрішню ціну на проміжну продукцію виходячи з існуючого рівня ринкових цін. Зауважимо, що ряд фахівців з внутрішнього ціноутворення виключають будь - яку можливість використання альтернативних баз розрахунку, крім договірної ціни. При цьому як аргумент висувається небезпека послаблення ефективності корпоративної системи управління. При визначенні внутрішніх цін на основі договору між підрозділами-постачальниками та підрозділами-споживачами доцільно дотримуватися таких правил [11]:

- підрозділам-партнерам за внутрішньогосподарським договором надається свобода вибору в реалізації або придбанні продукції як у внутрішнього підрозділу, так і на стороні;

- допускається мінімальне втручання арбітражного комітету компанії;

- сторони зобов'язані інформувати одна одну про можливі альтернативні закупівлі та продаж.

Досвід практичної діяльності децентралізованих компаній свідчить про те, що внутрішні ціни, сформовані на договірній основі, не вирішують усіх проблем. Так, якщо в договір включається умова не купувати продукцію у «зовнішніх» постачальників, то у випадку, коли ринкова ціна менша за прямі витрати підрозділу-постачальника, підприємство зазнає прямих збитків. Слід відзначити певний суб'єктивізм договірного підходу до встановлення вигоди лише протягом місяця. Тому вони, як правило, намагаються впроваджувати новації з моменту введення підприємством нових нормативів з тим, щоб якомога довше одержувати додаткові доходи. Такий варіант формування внутрішніх цін досить часто використовується в практиці американських децентралізованих компаній [5]. З теоретичної точки зору оптимальним визнається варіант ціноутворення на основі витрат. Особливо це стосується підприємств з капіталомістким виробництвом. Однак на практиці він використовується дуже рідко. Модифікацією витратного методу ціноутворення є внутрішні ціни з надбавкою на прибуток. У такому вигляді внутрішня ціна наближається за своєю структурою до ринкової. Виходячи з викладеного вище можна зробити висновок, що в системі внутрішнього ціноутворення необхідний поступовий перехід до розрахунків, що ґрунтуються на ринкових цінах. З метою поєднання переваг різних методів внутрішніх розрахунків підприємства намагаються використовувати комбіновані (змішані) методи внутрішнього ціноутворення в корпоративному механізмі управління.

У всіх існуючих методах внутрішніх розрахунків нижньою межею ціни є витрати (повні, виробничі, прямі, додані) підрозділу-постачальника, а верхньою межею - ринкова ціна. З точки зору партнерів внутрішніх угод (підрозділів-постачальників та підрозділів-споживачів проміжної продукції) такий діапазон внутрішніх цін загалом виправданий. Підрозділ-постачальник не має сенсу реалізовувати свою продукцію за ціною, меншою за виробничі витрати, тоді як підрозділ - споживач не заінтересований купувати внутрішню проміжну продукцію за ціною, вищою від ринкової. Існування підрозділів у вертикально-інтегрованій компанії передбачає активне використання внутрішніх цін як інструмента корпоративної системи управління з метою формування розрахункового прибутку підрозділів. Таким чином, внутрішні ціни, які дають змогу приймати обґрунтовані управлінські рішення, базуються на конкурентній ринковій інформації про витрати та прибуток [13].

Основною формою планування витрат підрозділів як центрів відповідальності є складання їх бюджетів. Бюджет підрозділу - це розрахунок, що охоплює визначення всіх витрат підрозділу на виробництво продукції (надання послуг) за плановий період незалежно від рівня її готовності [8].

Бюджети підрозділів виконують такі важливі функції, як організуюча, контролююча і стимулююча. Організуюча функція бюджету полягає в тому, що, маючи встановлений плановий розмір витрат, працівник, відповідальний за їх рівень, намагається дотримуватись визначеного ліміту і норм використання ресурсів. Бюджети підрозділів дають змогу контролювати роботу працівників, відповідальних за рівень витрат. Це здійснюється порівнянням фактичних витрат з плановими, передбаченими в бюджетах. Відхилення аналізуються, що є основою для реалізації стимулюючої функції щодо працівників, які впливають на величину витрат і відповідають за неї. Стимулювання здійснюється через відповідальність за необґрунтовані витрати і заохочення в їх економії. Бюджет складають на основі виробничої програми, нормативної бази, а також цін і тарифів.

1.3 Бюджетування витрат як сучасний метод оцінки ефективності діяльності цеху допоміжного виробництва підприємства

Дійсне дипломне дослідження діяльності підприємства по випуску стільців та крісел на основі метало-конструктивних силових елементів ЗАТ «Новий Стиль - Україна» (м. Харків) показало, що для виробництва характерний малосерійний випуск одночасно біля 1600 моделей продукції. Така побудова товарного ряду продукції потребує одного з двох типів виробництва [46]:

а) або конструювання модифікацій продукції на основі стандартизованих елементів, які випускаються самим виробництвом, або закупаються у спеціалізованих виробників комплектуючих;

б) або наявності допоміжного виробництва оснастки під кожну модифікацію та ліній універсальних станків з швидкою переналадкою на новий тип продукції.

ЗАТ «Новий Стиль - Україна» на сучасному етапі використовує другий шлях розвитку виробництва, тобто стратегію орієнтації на замкнутий цикл виготовлення металевих основ та конструкцій стільців та крісел на власному виробництві з мінімізацією зовнішніх покупок комплектуючих.

Оскільки створений інструментальний цех допоміжного виробництва випускає технологічну оснастку, яка використовується для випуску багатьох основних виробів підприємства, які ідуть на продаж, з економічної точки зору вироблена технологічна оснастка переносить свою вартість на вартість основних виробів аналогічно процесам амортизації основних засобів при кожному циклі виробництва. В той же час, період повного фізичного чи морального зношення технологічної оснастки настає, як правило, для малосерійного виробництва раніш ніж 1 рік, тобто технологічна оснастка може бути зарахована як швидкозношувальні предмети, вартість яких повинна списуватись на обмежену партію випуску основної продукції.

Враховуючи це, проблема оцінки ефективності діяльності цехів допоміжного виробництва та їх планового фінансування на сьогоднішній день на підприємствах не вирішена, а витрати цехів допоміжного виробництва плануються історично «від досягнутого рівня».

Щоб обґрунтувати вибір оптимального фінансового, організаційного, технологічного й іншого варіантів діяльності, сьогодні гостро необхідні не тільки інструмент, що дозволяє оперативно і з більш високою точністю, ніж за старих часів, прораховувати очікувані витрати на альтернативні проекти, але і добре підготовлена база інформації, що забезпечує ефективне використання цього інструмента.

Інструмент - це методологія та технологія визначення витрат. На жаль, вона залишилася практично тією ж, яка була в епоху планової економіки. Окремі групи витрат, зв'язані з рішенням локальних задач внутрішніх служб підприємства, виділяються в рамках звичних для економістів представлень: по місцях виникнення - тільки для внутрифірмового госпрозрахунку; видам продукції, робіт і послуг - для ціноутворення й аналітичних досліджень; економічним елементам - для аналітичних досліджень; калькуляційним статтям - для ціноутворення; календарним періодам - для керування фінансовими потоками [10].

Тобто мається багато моделей обліку витрат, кожна з яких забезпечує можливість рішення свого (частки) набору задач. Але лихо не стільки в цьому, скільки у суті. Наприклад, і в нинішніх умовах облік витрат ведеться по надмірно укрупнених методиках - почасти для зменшення трудомісткості обліку, почасти - по інерції. Навіть упровадження комп'ютерних технологій не привело до якісних зрушень у даній області. Так, якщо узяти витрати по місцях виникнення, то їх як і раніше враховують на рівні цеху і вище. Тобто в нас дотепер немає навіть понять «собівартість на ділянці» і «собівартість на робочому місці». Природно, у цьому випадку страждає об'єктивність інформації, а сама головне - зникає можливість її використання з метою керування на рівні більш «дрібних» структурних підрозділів, тобто там, де собівартість створюється. Інакше кажучи, показники витрат перестають бути параметром процесу діяльності, а виходить, непридатні для поточного керування [37].

Витрати на рівні ділянки або бригади починають застосовуватися тільки при впровадженні внутрішнього госпрозрахунку, причому вони зовсім не обов'язково погоджуються з підсумковими показниками цілого виробництва. Крім того, обліком витрат на великих підприємствах можуть займатися різні підрозділи (кожний у своїх цілях). У цьому випадку можлива неузгодженість інформації, що також є чинником утрати керованості.

Традиції (не за формою, а по суті) зберігаються у відношенні адресності, ідентифікації місця виникнення витрат. Так, відповідно до діючих інструкцій величезні суми накладних загальногосподарських витрат враховуються переважно «котловим» методом, а потім, відповідно до яких-небудь формальних принципів, «навскидку» розносяться по підрозділах. Що, природно, приводить до необґрунтованого завищення цін на деякі види продукції і заниженню на інші. У колишніх умовах господарювання це майже не впливало на результати діяльності підприємства, зараз - стає прямим шляхом до втрати конкурентоздатності. Більш того, накладні витрати виявляються фактично безконтрольними, тому з їхньою величиною приходиться просто миритися.

Таким чином, формальні звітні методи обліку витрат, створені для керування підприємствами в умовах плановоадміністративної економіки, виявляються непридатними для модернізації під задачі керування в сьогоднішніх умовах. Можливо навіть, що нинішні проблеми керування підприємствами - багато в чому результат не тільки застарілих технологій, але і закладених принципів при їхньому створенні.

Нові економічні реальності, безумовно, змушують вести пошук нових показників і нових методів обліку. Типовий приклад - моделі обліку витрат на основі функціонально-вартісного аналізу. Однак вони не знайшли скільки-небудь широкого практичного застосування, видимо, внаслідок суб'єктивності методу виділення функцій і цілком очевидного їхнього відриву від змісту процесів діяльності. Тобто задача їх використання для керування всерйоз не ставиться [53].

Очевидно, що сьогодні на облік витрат як найважливіших характеристик діяльності повинні бути покладені якісно нові додаткові функції. Тобто витрати потрібно розглядати і як вимірники кінцевого результату діяльності в тривалому плановому періоді, і як засіб діагностування конкретної щохвилинної ситуації в процесі цієї діяльності. Причому як найбільш важливі показники повинні бути виділені ті, котрі відбивають безпосередньо сам зміст діяльності. І винаходити тут нічого не потрібно: принципи, що повинні бути реалізовані при формуванні систем керування підприємств у нових умовах господарювання, у загальному виді викладені в стандарті ДСТУ ІСО 9001-2001 по системах менеджменту якості. Це процесний підхід, системне керування діяльністю, ухвалення рішення на основі об'єктивної інформації. Необхідні лише найбільш адекватні показники і технології, що відповідають даним принципам [51].

Так, для реалізації процесного підходу у всіх видах діяльності підприємства потрібно виділити окремі процеси (наприклад, виконання одного окремо узятого замовлення або проекту), а кожному з них поставити у відповідність вимірювані показники, що характеризують результативність і ефективність діяльності. Завдяки такій постановці з'являється нова можливість простежити, як наростає додана вартість по технологічних маршрутах і підрозділам, тобто створити досить прозорі потоки інформації, що адекватно відбивають зміст процесів.

Треба сказати, що необхідність впровадження процесного підходу вже усвідомлена багатьма теоретиками і менеджерами-практиками. Вони зрозуміли: такий підхід відкриває широкі можливості в області удосконалювання систем керування - для застосування матричних організаційних структур, бюджетування окремих замовлень, проектів і організації внутрифірмового госпрозрахунку і є цілком реальним при сьогоднішньому рівні розвитку інформаційних технологій. Однак на практиці справа найчастіше зводиться до розмов про те, «як повинно бути». Рекомендацій же «як це зробити» поки немає. Хоча ясно, що для впровадження процесного підходу потрібно як мінімум одночасне простежування витрат по всіх об'єктах керування, а саме: по діяльності структурних підрозділів, виконанню одиничних замовлень і окремих проектів. Іншими словами, потрібне керування окремими процесами внутрішньої діяльності. Причому не тільки як самоціль (хоча і це надзвичайно важливо), але і як джерело інформації про виконані процеси, необхідної для рішення задач підприємства в цілому (ціноутворення, формування фінансових потоків і аналітичних досліджень).

Жоден із традиційних і запропонованих останнім часом методів обліку повною мірою цими можливостями не володіє. Тому назріла необхідність створення більш загальної моделі обліку, що поєднувала б можливості вже існуючих методів.

Один з варіантів такої моделі пропонується у роботі [52]:

1. Будь-яке підприємство в умовах ринку, мабуть, являє собою функціональну систему, створену для рішення конкретних задач власника. Результати її діяльності (якість продукції, задоволеність споживачів і персоналу, результативність і ефективність) можна оцінювати тільки комплексно. Тут вже неприпустимо, наприклад, окремо придумувати кількісні показники якості продукції або показника впливу на природне середовище. Усі вони повинні бути погоджені із системою показників, що входять до складу собівартості. Іншими словами, усі без винятку показники повинні розглядатися тільки як наслідок конкретного виконаного процесу (операції, виробничого завдання, проекту). Якщо спочатку виділити і формалізувати зміст процесів і звести їх у єдину систему, а вже потім вести кількісні розрахунки, то всі протиріччя в трактуванні результатів зникнуть.

2. Рішення задач будь-яких видів і складності стає можливим при виділенні настільки малого об'єкта керування (одиничного процесу), що входить у кожний більш великий елемент діяльності. Зокрема, для задач менеджменту досить розглядати одиничну технологічну операцію, виконувану на окремому робочому місці - виробничому, інженерному, постачальницькому, управлінському. Саме операція входить і в процеси діяльності підрозділів, і в замовлення, і в технологічні маршрути. Якщо ввести показник «вартість процесу виконання», тобто грошове вираження витрати ресурсів, використаних у процесі (енергоносіїв, інструмента, видаткових матеріалів, витрат кваліфікованої праці), то можна створити точну модель управлінського обліку. Поєднуючи окремі операції в сукупності процесів, можна побудувати модель, що характеризує, з погляду витрат, зміст будь-якого господарського процесу на підприємстві.

3. Наприклад, якщо до вартості процесу виконання завдання додати вартість процесів по ремонтообслуговуванню устаткування і утриманню працівників, з'являється якісно новий показник - «собівартість продукції на робочому місці». Його достоїнство полягає в тому, що він цілком характеризує зміст діяльності і може бути переданий під відповідальне керування конкретній особі, тоді як у даний час ремонтний фонд прямо виділяється ремонтній службі, витрати на утримання робітників - у розпорядження відділів праці і заробітної плати, а побачити суму витрат на окремому робочому місці в цілому просто не представляється можливим.

4. Пропонований підхід надає реальну можливість побачити розгорнутий зміст процесу діяльності на будь-якому робочому місці, що на сьогоднішній день не забезпечується ні одною моделлю обліку. У кінцевому рахунку стає реальним представити процес виконання одиничного замовлення з виділенням усіх робіт з його виконання в кожній із задіяних структурних одиниць, що сьогодні також не дозволяє зробити жодна з застосовуваних моделей обліку витрат.

5. З одного боку, здавалася б, надмірно глибока деталізація витрат і їхня прив'язка до «дрібного» процесам виключає «ручні» технології обліку і вимагає значних додаткових витрат на закупівлю ЕОМ і їхнього програмного забезпечення. Однак вони окупаються можливостями, що відкриваються. І це не тільки об'єктивізація витрат і підвищення аналітичних можливостей інформації, що збирається, але і чіткий розподіл і закріплення функцій, відповідальності і повноважень за підрозділами, а при необхідності - і окремими працівниками підприємства, використання максимальне об'єктивних показників для оцінки якості їхньої діяльності. Значно спрощується система стимулювання, тобто ключова проблема внутрішнього бюджетного керування на підприємстві

Бюджет - це таблиця, що містить планові і фактичні показники, що описують динаміку розвитку об'єктів і бізнес-процесів підприємства. Бюджет консолідує облікові дані по обраному напрямку або об'єктові бізнесу. Бюджет планується виходячи з норм, прийнятих у цьому напрямку або об'єкті, з обліком їхнього попереднього функціонування.

Бюджет є методологією оцінки ефективності діяльності внутрішньогосподарського механізму підприємства і, одночасно, інструментом керування на основі аналізу причин відхилення значень фактичних показників від планових.

Зведений (консолідований) бюджет промислової компанії складається з трьох бюджетів першого рівня - операційного, інвестиційного і фінансового. Часто у вітчизняній літературі фінансовий бюджет визначають ще як «бюджет руху грошових коштів» або «грошовий бюджет». Це не зовсім коректно, тому що метою складання фінансового бюджету є не тільки планування грошових надходжень і витрат підприємства, але і, ширше, всіх оборотних коштів і короткострокових зобов'язань як основних факторів, що визначають поточну платоспроможність компанії [49].

Операційний бюджет фокусується на моделюванні майбутніх витрат і доходів від поточних операцій за бюджетний період. Отже, об'єктом розгляду операційного бюджету, є фінансовий цикл підприємства.

Інвестиційний бюджет розглядає питання відновлення і вибуття капітальних активів (основних засобів і вкладень, довгострокових фінансових вкладень), що складає основу інвестиційного циклу.

Ціль фінансового бюджету - планування балансу грошових надходжень і витрат, а в більш широкому змісті - балансу оборотних коштів і поточних зобов'язань для підтримки фінансової стійкості підприємства протягом бюджетного періоду.

«Вихідними» результатами бюджетного процесу є планові форми зведеної фінансової звітності:

- звіт про фінансові результати (прибутках і збитках) - «вихідна» форма операційного бюджету;

- звіт про рух грошових коштів і звіт про зміну фінансового стану - «вихідні» форми фінансового бюджету;

- звіт про інвестиції - «вихідна» форма інвестиційного бюджету;

- баланс - інтегральна «вихідна» форма, що поєднує результати всіх трьох основних бюджетів, що складають зведений бюджет підприємства.

Структура зведеного бюджету промислового підприємства показана на схемі рис. 1.1.

Рис. 1.5 - Блок-схема складання зведеного (консолідованого) бюджету промислового підприємства [51]

Операційний бюджет складається з ряду бюджетів (або підбюджетів) другого рівня:

- бюджету продажів;

- бюджету виробництва;

- бюджету запасів готової продукції (товарних залишків);

- бюджету постійних (загальногосподарських і загальних комерційних) витрат;

- бюджету закупівель.

У свою чергу, деякі бюджети другого рівня складаються з бюджетів третього рівня, бюджети третього рівня можуть розпадатися на бюджети четвертого рівня і т.д., у залежності від масштабів і різноманіття господарських операцій підприємства. Наприклад, бюджет виробничих витрат є бюджетом 3-го рівня і включається в бюджет виробництва, а бюджет прямих матеріальних витрат - бюджетом 4-го рівня, що входить до складу бюджету виробничих витрат.

Таким чином, для зведеного (консолідованого) бюджету промислового підприємства характерна багатоступінчаста ієрархічна структура (рис. 1.2).

Рис. 1.6 - Ієрархічна структура зведеного (консолідованого) бюджету промислового підприємства [51]

Кожний з підбюджетов різних рівнів займає свою, строго визначену «нішу» і грає свою чітку роль у технології складання зведеного бюджету компанії.

Основні поняття і категорії зведеного (консолідованого) бюджету промислового підприємства, наведеного на рис. 1.5, є наступними:

- Зведений(консолідований) бюджет (від англ. master budget) - план діяльності підприємства на встановлений період часу (бюджетний період), виражений у ряді цільових (бюджетних або планових) показників, що охоплюють усі сегменти бізнесу компанії і підрозділи, що складають її організаційну структуру. У вітчизняній і перекладній літературі також часто зустрічаються визначення «основний бюджет», «майстербюджет». Зведений бюджет складається з трьох подбюджетов 1-го рівня: операційного, інвестиційного і фінансового.

Операційний бюджет - підбюджет 1-го рівня, що входить до складу зведеного бюджету підприємства і є планом доходів (виторгу), витрат (собівартості) і кінцевих фінансових результатів (прибутку) підприємства на бюджетний період. Операційний бюджет складається з ряду подбюджетов 2го рівня: бюджету продажів, бюджету виробництва, бюджету запасів готової продукції, бюджету постійних (загальногосподарських і загальних комерційних) витрат, бюджету закупівель.

Інвестиційний бюджет - підбюджет 1-го рівня, що входить до складу зведеного бюджету підприємства і є планом капітальних витрат і довгострокових фінансових вкладень підприємства на бюджетний період. У літературі також зустрічається визначення «бюджет капіталу».

Фінансовий бюджет - підбюджет 1-го рівня, що входить до складу зведеного бюджету підприємства і є планом, поперше, грошових надходжень і витрат, по-друге, руху всіх ліквідних ресурсів (оборотних коштів) і поточних зобов'язань підприємства на бюджетний період. У літературі зустрічаються також визначення «грошовий бюджет», «бюджет руху грошових коштів».

Бюджет продажів - підбюджет 2-го рівня, що входить до складу операційного бюджету і є планом доходів від продажів (виторгу), фізичного обсягу і структури продажів, собівартості продажів (реалізації) і збутових (прямих комерційних) витрат підприємства на бюджетний період.

Бюджет виробництва - підбюджет 2-го рівня, що входить до складу операційного бюджету і є планом фізичного обсягу і структури випуску (виробничої програми) і виробничих витрат і собівартості випуску підприємства на бюджетний період.

Бюджет запасів (готової продукції) - підбюджет 2-го рівня, що входить до складу операційного бюджету і є планом зміни вартісного і фізичного обсягу і структури запасів готової продукції підприємства за бюджетний період.

Бюджет закупівель - підбюджет 2-го рівня, що входить до складу операційного бюджету і є планом закупівель матеріальних оборотних коштів (сировини, матеріалів і комплектуючих) і зміни складських запасів матеріальних оборотних коштів підприємства за бюджетний період. У літературі зустрічаються також визначення «бюджет постачання», «бюджет заготовляння».

Бюджет постійних витрат - підбюджет 2-го рівня, що входить до складу операційного бюджету і є планом постійних (загальногосподарських і загальних комерційних) витрат підприємства на бюджетний період.

Бюджет виробничих витрат - подбюджет 3-го рівня, що входить до складу бюджету виробництва і є планом величини і структури виробничих витрат за бюджетний період.

Бюджет збутових (прямих комерційних) витрат - підбюджет 3-го рівня, що входить до складу бюджету продажів і є планом прямих комерційних витрат у розрізі збуту окремих видів продукції за бюджетний період.

Бюджет прямих матеріальних витрат - підбюджет 4-го рівня, що входить до складу бюджету виробничих витрат і є планом прямих виробничих витрат у частині витрати матеріальних і фінансових оборотних ресурсів (сировина, комплектуючі матеріали, субпідряд сторонніх організацій) за бюджетний період.

Бюджет прямих витрат праці - підбюджет 4-го рівня, що входить до складу бюджету виробничих витрат і є планом прямих виробничих витрат у частині прямих витрат по оплаті праці за бюджетний період.

Бюджет загальвиробничих витрат - підбюджет 4-го рівня, що входить до складу бюджету виробничих витрат і є планом усіх непрямих виробничих витрат підприємства за бюджетний період.

Управлінський баланс - основний плановий і звітний документ зведеного бюджету, що містить дані про зміни величини і структури активів і джерелах фінансування діяльності підприємства за бюджетний період.

Бюджет розвитку - один з варіантів складання довгострокового бюджету, у якому інвестиційний бюджет має не тільки видаткову, але і дохідну частину, обумовлену як доход від інвестиційних вкладень за інвестиційний цикл (термін корисної служби інвестицій).

Індикативний бюджет - один з варіантів складання довгострокового бюджету, при якому бюджетні показники не є обов'язковими для центрів відповідальності (підрозділів) і виконують функції довгострокових орієнтирів розвитку бізнесу при виконанні підрозділами бюджетного завдання на поточний (короткостроковий) бюджетний період.

Оскільки поняття рентабельності та прибутковості продукції для оцінки діяльності допоміжних цехів виробництва підприємства не має прямого сенсу, єдиним об'єктивним методом оцінки ефективності їх діяльності є методологія бюджетування центру витрат.

Бюджетування інструментальних цехів допоміжного виробництва на підприємстві виконується згідно сучасній концепції витрат у центрі класифікації, що передбачає взаємозв'язок між обсягом виробництва, витратами і ціною на даний вид товарів. Витрати поділяються на незалежні і залежні від обсягу виробленої продукції [47].

Постійні витрати не залежать від величини виробництва, існують і при нульовому обсязі виробництва. Це попередні зобов'язання підприємства (відсотки по позиках і ін.), податки, амортизаційні відрахування, оплата охорони, орендна плата, витрати на обслуговування устаткування при нульовому обсязі виробництва, зарплата управлінського персоналу і т.д. Перемінні витрати залежать від кількості виробленої продукції, складаються з витрат на сировину, матеріали, зарплату робітникам і т.д. Сума постійних і перемінних витрат утворить валові витрати - суму грошових витрат на виробництво визначеного виду продукції.

В Україні широко використовується категорія собівартість, що представляє собою сумарні витрати на виробництво і реалізацію продукції. Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), що була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат і наднормативних виробничих витрат.

У виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) включаються:

- прямі матеріальні витрати;

- прямі витрати на оплату роботи;

- інші прямі витрати;

- перемінні загальновиробничі і постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) встановлюється підприємством.

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини й основних матеріалів, що утворюють основу виробленої продукції, покупних напівфабрикатів і комплектуючих виробів, допоміжних і інших матеріалів, що можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

До складу прямих витрат на оплату роботи включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт чи наданні послуг, що можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, що можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, витрати від браку, що складають вартість остаточно забракованої продукції (виробів, напівфабрикатів), і витрати на виправлення браку за винятком: остаточно забракованої продукції по справедливій вартості; суми, що відшкодовується працівниками, що допустили брак; суми, що отримана від постачальників за неякісні матеріали і комплектуючі вироби і т.п.

До складу загальновиробничих витрат включаються [47]:

а) Витрати на керування виробництвом (оплата роботи апарата керування цехами, ділянками і т.п.; відрахування на соціальні заходи і медичне страхування апарата керування цехами, ділянками; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, ділянок і т.п.).

б) Амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення.

в) Амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення.

г) Витрати на утримання, експлуатацію і ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення.

д) Витрати на удосконалення технології й організації виробництва (оплата роботи і відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятим удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням його надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій і т.п.).

е) Витрати на опалення, висвітлення, водопостачання, водовідвід та інше зміст виробничих приміщень.

з) Витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата роботи загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників і апарата керування виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами і якістю продукції, робіт, послуг).

и) Витрати на охорону роботи, техніку безпеки й охорону навколишньої природного середовища.

к) Інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції до складів; залишки незавершеного виробництва; недоліки і утрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв і т.п.).

Загальновиробничі витрати поділяються на постійні і перемінні.

До перемінних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і керування виробництвом (цехів, ділянок), що змінюються прямо (чи майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Перемінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин роботи, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат і т.п.), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і керування виробництвом, що залишаються незмінними (чи майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин роботи, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат і т.п.) при нормальній потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їхнього виникнення. Загальна сума розподілених і нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їхню фактичну величину. Перелік і склад перемінних і постійних загальновиробничих витрат встановлюється підприємством.

Витрати, зв'язані з операційною діяльністю, що не включаються в собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Керування витратами на підприємстві передбачає їхню диференціацію по місцях і центрам відповідальності. Місце витрат - це місце їхнього формування (робоче місце, ділянка, цех). Під центром відповідальності - розуміють організаційна єдність місць витрат з центром відповідальності за їхній рівень.

Оскільки бюджетування - це відповідальна система фінансового планування бізнесу, то вона повинна передбачати відповідний зворотний зв'язок. Роль зворотного зв'язку грає контроль виконання бюджету [1].

Бюджетування без зворотного зв'язку безглуздо. Будь-яка система є життєздатною, якщо має у своєму складі елементи зворотного зв'язку, що передбачають аналіз того, що зробила система, і поточне корегування поводження системи в міру надходження сигналів про її стан. Система контролю виконання бюджету на підприємстві є своєрідним моніторингом фінансового стану підприємства. Важливість цієї системи не викликає сумнівів. Говорячи про шляхи практичної реалізації системи контролю, варто брати до уваги стратегічне позиціонування підприємства.

Процес контролю виконання бюджету природним образом починається ще з розробки бюджету, якому передує робота зі збору й аналізу необхідних даних. Справа в тім, що при розробці бюджетних форм варто передбачати їхню максимальну сумісність зі звітами, щоб процедура контролю була максимально зручною: після реалізації бюджету замість планових форм (основних бюджетів) з'являються відповідні звіти, що повинні успадковувати формат бюджетних таблиць. Важливо зробити гармонізацію між системою обліку і системою бюджетування, у іншому випадку, бюджет залишиться тільки планом, а перевірити його фактичне виконання буде неможливо. Зіставлення планових і фактичних значень є ключовим елементом системи контролю виконання бюджету. Таке зіставлення найбільш наочне й інформативно робити у відносному вираженні. Потім настає стадія аналізу результатів контролю, що приводить до кульмінації всього процесу. При цьому з'ясується, хто і що не так зробив і кого треба покарати, а кого - заохотити. Але на цьому керуюча функція системи контролю не вичерпується: необхідно з'ясувати, коли повинні бути усунуті негативні результати, виявлені в процесі контролю, і, нарешті, скільки ще треба продати, одержати грішми і т.д., для того щоб виправити положення.

Ключовим елементом системи контролю є «відхилення». При цьому передбачається використання методу виключення, відповідно до якого менеджер зосереджує увагу тільки на значимих відхиленнях і не звертає уваги на показники, що виконуються задовільно. Загальна схема бюджетного контролю по відхиленнях представлена на рис. 1.6.

Рис. 1.6 - Загальна схема бюджетного контролю [51]

У процесі контролю виконання бюджету плановані і фактичні дані деталізуються до вихідних складових, щоб визначити, що саме привело до розбіжності. Приклад деталізації даних у процесі контролю показаний на рис. 1.7.

Варто розрізняти чотири підходи до реалізації системи контролю бюджету підприємства:

1. Простий аналіз відхилень, орієнтований на коректування наступних планів;

2. Аналіз відхилень, орієнтований на наступні управлінські рішення;

3. Аналіз відхилень в умовах невизначеності;

4. Стратегічний підхід до аналізу відхилень.

Простий аналіз відхилень - cуть підходу полягає в тому, що система контролює стан виконання бюджету зіставленням бюджетних показників і їхніх фактичних значень. Якщо відхилення носить істотний характер, то фінансовий менеджер приймає рішення про необхідність вносити відповідні корективи в бюджет наступного періоду. У іншому випадку ніякі коригувальні дії не виконуються.

У цьому зв'язку важливим є питання про істотність витрат. Представляється, що як критерій для визначення важливості витрат варто використовувати підсумкові бюджетні показники, наприклад, величину сумарного грошового потоку (або суму чистого прибутку). Маючи відповідну комп'ютерну програму, фінансовий менеджер розраховує наслідки конкретного відхилення фактичних показників від планових значень на величину сумарного грошового потоку. На підставі відхилення фактичного сумарного грошового потоку від планового значення робиться висновок про необхідність робити корегування плану наступного періоду.

Аналіз відхилень, орієнтований на наступні управлінські рішення, припускає більш детальний факторний аналіз впливу різних відхилень параметрів бізнесу на прибуток або грошовий потік. Власне кажучи, виконується декомпозиція впливу всіх, разом узятих, відхилень на величину підсумкового показника.

Технологія проведення такого контролю виглядає в такий спосіб [31]:

Крок 1. Установлення факторів, що впливають на величину підсумкового показника.

Крок 2. Визначення сумарного відхилення підсумкового показника від бюджетного значення.

Крок 3. Визначення відхилення підсумкового показника в результаті відхилення кожного окремого фактора.

Крок 4. Установлення пріоритетів впливу окремих факторів на величину підсумкового показника.

Крок 5. Складання остаточних висновків і рекомендацій у частині управлінських рішень, спрямованих на виконання бюджету.

Аналіз відхилень в умовах невизначеності передбачає трохи іншу схему прийняття рішень у відношенні істотності відхилень. Відповідно до неї, усі параметри бізнесу (ціни, обсяги, видаткові коефіцієнти і т.д.) визнаються невизначеними значеннями і задаються не у вигляді окремих чисел, а у вигляді інтервалів невизначеності. Таке ж припущення робиться у відношенні всіх параметрів бізнесу, підданих відхиленням.

Невизначеність у відношенні параметрів бізнесу породжує невизначеність результуючого річного грошового потоку або/і прибутку, якщо останній також є предметом аналізу. Оцінити невизначеність грошового потоку можна за допомогою статистичного моделювання.

Страницы: 1, 2, 3, 4